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在破產(chǎn)程序中有抵押擔(dān)保的債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán) ————中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司紹興越城支行與紹興金寶利紡織有限公司及第三人紹興市柯橋區(qū)國(guó)家稅務(wù)局破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛一案 【裁判規(guī)則】 《物權(quán)法》、《稅收征管法》、《破產(chǎn)法》相關(guān)條款對(duì)稅收債權(quán)、有抵押擔(dān)保債權(quán)清償順序的調(diào)整針對(duì)性逐漸增強(qiáng)，彼此是一般到特別再到更特別的關(guān)系，故在破產(chǎn)程序中有抵押擔(dān)保的債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)。 中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司紹興越城支行與紹興金寶利紡織有限公司及第三人紹興市柯橋區(qū)國(guó)家稅務(wù)局破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛一案 農(nóng)行越城支行上訴請(qǐng)求：撤銷一審判決，依法改判支持上訴人的一審訴訟請(qǐng)求。 事實(shí)和理由：一、本案應(yīng)適用《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡(jiǎn)稱《破產(chǎn)法》）而非《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》），一審適用法律有誤。 （一）一審認(rèn)為《破產(chǎn)法》與《稅收征管法》不存在沖突，理由不充分。1.一審判決認(rèn)為，上訴人的抵押債權(quán)發(fā)生時(shí)間晚于稅收債權(quán)發(fā)生時(shí)間，應(yīng)適用《稅收征管法》。該理由成立的前提是優(yōu)先適用《稅收征管法》，如優(yōu)先適用《破產(chǎn)法》，則只需考慮該債權(quán)的性質(zhì)是屬于別除權(quán)還是普通破產(chǎn)債權(quán)，故該理由存有邏輯錯(cuò)誤。2.一審判決從立法規(guī)范、沿革、目的、體系及精神等方面論述《稅收征管法》應(yīng)在本案中優(yōu)先適用，但并無(wú)說(shuō)服力。首先，從規(guī)范本身看，發(fā)生在擔(dān)保物權(quán)設(shè)定之前的稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)需要以適用《稅收征管法》為前提，本末倒置。其次，從立法沿革看，現(xiàn)行《稅收征管法》在《破產(chǎn)法》頒布后進(jìn)行了修訂，雖保留了第四十五條，但法律頒布的時(shí)間先后不能用來(lái)論證法律之間是否存在沖突。再次，從立法目的、精神和體例看，一審判決理由與“國(guó)不與民爭(zhēng)利”這一立法主流相違背，要求金融機(jī)構(gòu)核查每一位借款人是否存在欠稅過(guò)于苛刻。3.《破產(chǎn)法》與《稅收征管法》沖突明顯。首先，本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)是《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條與《稅收征管法》第四十五條之間是否存在沖突，而不是《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》（以下簡(jiǎn)稱《物權(quán)法》）第一百七十條與《稅收征管法》第四十五條之間是否存在沖突。后者是一般規(guī)定與特別規(guī)定的關(guān)系，本來(lái)就沒(méi)有沖突，不能以此論證前者沒(méi)有沖突?！镀飘a(chǎn)法》第一百一十三條將稅收債權(quán)列入普通破產(chǎn)債權(quán)范圍，第一百零九條規(guī)定擔(dān)保物權(quán)屬于別除權(quán)，故擔(dān)保物權(quán)當(dāng)然優(yōu)先稅收債權(quán)；《稅收征管法》第四十五條規(guī)定稅收債權(quán)在一定條件下優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)。所以，《破產(chǎn)法》和《稅收征管法》對(duì)于破產(chǎn)案件中的稅收債權(quán)是否優(yōu)于擔(dān)保物權(quán)存有明顯沖突。其次，依據(jù)《稅收征管法》第二條規(guī)定，《稅收征管法》廣泛調(diào)整各類主體的與稅收有關(guān)事項(xiàng)，是稅收征收管理領(lǐng)域的一般法；依據(jù)《破產(chǎn)法》第二條規(guī)定，《破產(chǎn)法》是處理極端情形下的企業(yè)債務(wù)清理的法律，有較為特殊的規(guī)則，系處理企業(yè)破產(chǎn)的專門性法律。綜上，在稅收問(wèn)題上，《稅收征管法》是一般法，《破產(chǎn)法》是特別法。若處理稅收問(wèn)題時(shí)法律規(guī)定發(fā)生沖突，《破產(chǎn)法》應(yīng)優(yōu)先適用。 （二）本案應(yīng)適用《破產(chǎn)法》而非《稅收征管法》的理由。1.《破產(chǎn)法》明確規(guī)定，有抵押擔(dān)保的債權(quán)不列入破產(chǎn)債權(quán)，稅收債權(quán)屬于破產(chǎn)債權(quán)，故前者應(yīng)優(yōu)先于后者獲得清償?！镀飘a(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定，勞動(dòng)債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)，如果稅收債權(quán)優(yōu)先于有抵押擔(dān)保的債權(quán)，則職工勞動(dòng)債權(quán)亦應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于該有抵押擔(dān)保的債權(quán)。這不符合《破產(chǎn)法》對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償順序所作的規(guī)定，損害抵押權(quán)人的利益及市場(chǎng)交易秩序。2.根據(jù)司法實(shí)踐，有抵押擔(dān)保的債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于稅收債權(quán)獲得清償?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于企業(yè)破產(chǎn)法司法解釋理解與適用》明確持該觀點(diǎn)，有法官亦發(fā)文認(rèn)為有抵押擔(dān)保的債權(quán)優(yōu)于稅收債權(quán)受償。此外，德國(guó)、澳大利亞等國(guó)的破產(chǎn)程序中，有抵押擔(dān)保的債權(quán)均優(yōu)先于稅收債權(quán)獲得清償。3.抵押擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)獲償有利于平衡各方利益，社會(huì)效果更好。首先，從制度目的看，個(gè)案中稅收債權(quán)不優(yōu)于抵押擔(dān)保債權(quán)受償不會(huì)影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，反而有可能救活企業(yè)，而抵押權(quán)人不能就抵押物優(yōu)先受償，則很可能面臨資金鏈斷裂甚至破產(chǎn)的局面，違背市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)主體的合理預(yù)期。其次，從經(jīng)濟(jì)效益看，抵押擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償，并不必然減少稅收，整體市場(chǎng)環(huán)境向好，有可能雙贏。第三，從社會(huì)效果看，一審判決不利于維護(hù)交易安全和市場(chǎng)穩(wěn)定，也不利于保護(hù)信賴?yán)婧投愒?。本案中，金寶利公司尚有幾十?xiàng)勞動(dòng)債權(quán)，按照一審判決，在清償訴爭(zhēng)稅收債權(quán)后，金寶利公司的剩余財(cái)產(chǎn)將無(wú)法支付勞動(dòng)債權(quán)。綜上，抵押擔(dān)保債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。 二、即使《稅收征管法》第四十五條應(yīng)優(yōu)先適用，上訴人享有的債權(quán)也在欠繳稅收發(fā)生之前設(shè)立，應(yīng)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。一審判決認(rèn)定欠繳稅款發(fā)生時(shí)間和抵押債權(quán)設(shè)定時(shí)間有誤。 （一）關(guān)于欠繳稅款發(fā)生時(shí)間的認(rèn)定。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2003]47號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹<中華人民共和國(guó)稅收征收管理法>及其實(shí)施細(xì)則若干具體問(wèn)題的通知》第七條規(guī)定，納稅人欠稅的，應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之次日即是納稅人欠繳稅款的發(fā)生時(shí)間。本案中，金寶利公司所欠稅款由應(yīng)追回的違規(guī)出口退稅33714135.87元（以下簡(jiǎn)稱“欠繳稅款A”）和應(yīng)補(bǔ)提銷項(xiàng)稅3705237.2元（以下簡(jiǎn)稱“欠繳稅款B”）組成。關(guān)于欠繳稅款A，柯橋國(guó)稅于2012年5月31日作出紹縣國(guó)稅處[2012]5號(hào)《稅務(wù)處理決定書》，限金寶利公司自收到該決定書之日起15日內(nèi)將稅款繳納入庫(kù)?？聵驀?guó)稅于2012年6月6日向金寶利公司送達(dá)該決定書，因而欠繳稅款A的發(fā)生時(shí)間為2012年6月22日。關(guān)于欠繳稅款B,柯橋國(guó)稅在一審法院裁定受理破產(chǎn)事宜后，于2014年11月3日作出的《紹興金寶利紡織有限公司有關(guān)情況》中首次說(shuō)明了欠繳稅款B的情況，但沒(méi)有明確金寶利公司應(yīng)繳納稅款的期限，因而欠繳稅款B的發(fā)生時(shí)間應(yīng)遲于2014年11月3日。根據(jù)《稅收征管法》第四十五條第三款欠稅應(yīng)予以公告的規(guī)定，柯橋國(guó)稅于2015年1月20日對(duì)欠繳稅款A進(jìn)行公示，而對(duì)欠繳稅款B，柯橋國(guó)稅于2016年10月13日尚未進(jìn)行公示。對(duì)于社會(huì)公眾來(lái)說(shuō)，應(yīng)以欠稅公示日認(rèn)定欠款發(fā)生時(shí)間，才最公平。一審判決依據(jù)《稅收征管法》第三十一條和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《增值稅暫行條例》）第十九條、第二十三條認(rèn)為《稅收征管法》第四十五條所指的“稅收債權(quán)發(fā)生時(shí)間”是納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，但這些規(guī)定事實(shí)上均指向增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,并非《稅收征管法》第四十五條中的“稅款發(fā)生時(shí)間”。本案中，根據(jù)柯橋國(guó)稅主張的稅收債權(quán)產(chǎn)生時(shí)間，欠繳稅款A和欠繳稅款B均應(yīng)有滯納金產(chǎn)生，但柯橋國(guó)稅均未主張，這印證了欠繳稅款A的發(fā)生時(shí)間是2012年6月22日，欠繳稅款B的發(fā)生時(shí)間至少應(yīng)遲于2014年11月3日。 （二）設(shè)定抵押債權(quán)的時(shí)間認(rèn)定。1.本案的最高額抵押權(quán)具有連續(xù)性，設(shè)定抵押債權(quán)的時(shí)間應(yīng)是2010年10月26日而非2013年6月5日。首先，上訴人第一次辦理抵押的時(shí)間是2010年10月26日，雖然《最高額抵押合同》約定的最高額債權(quán)發(fā)生期限至2012年10月25日止，但2012年10月25日之后，抵押登記并未注銷，因?yàn)殡p方之間的主債權(quán)并沒(méi)有到期?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用<中華人民共和國(guó)擔(dān)保法>若干問(wèn)題的解釋》第十二條明確規(guī)定，當(dāng)事人約定的或者登記部門要求登記的擔(dān)保期間，對(duì)擔(dān)保物權(quán)的存續(xù)不具有法律約束力。即登記機(jī)關(guān)登記的抵押期限，不等于本案擔(dān)保物權(quán)的終止期限，本案擔(dān)保物權(quán)至2012年10月25日之后也沒(méi)有解除抵押登記，繼續(xù)存續(xù)。其次，因第一份《最高額抵押合同》約定的最高額債權(quán)發(fā)生期限已經(jīng)屆滿，金寶利公司的第一次兩筆貸款還沒(méi)有到期，所以上訴人需要與金寶利公司簽訂第二份《最高額抵押合同》，以保障擔(dān)保物權(quán)的連續(xù)性。于是上訴人與金寶利公司辦理了第二次抵押登記，第二次抵押登記的抵押期限至2015年6月3日。第三，在第二份《最高額抵押合同》約定的最高額債權(quán)發(fā)生期限內(nèi)，上訴人第二次向金寶利公司發(fā)放了金額同為905萬(wàn)元和505萬(wàn)元的貸款，金寶利公司在主債權(quán)期限內(nèi)宣告破產(chǎn)。2.一審判決認(rèn)定抵押權(quán)設(shè)立時(shí)間是2013年6月4日，與事實(shí)和法律不符。一審判決僅強(qiáng)調(diào)兩份《最高額抵押合同》的獨(dú)立性，忽視了關(guān)聯(lián)性。第二份《最高額抵押合同》第1條第1款明確約定，簽訂第二份《最高額抵押合同》是為了保證上訴人已有的抵押權(quán)的連續(xù)性。注銷抵押登記與新的抵押登記中間隔一天是現(xiàn)行登記抵押辦理流程所致，因?yàn)樾姓C(jī)關(guān)并沒(méi)有續(xù)登抵押權(quán)的服務(wù)。第二次抵押登記前兩筆借款即主債權(quán)均未到期，抵押權(quán)一直存續(xù)，故兩次抵押登記具有連續(xù)性，應(yīng)認(rèn)定為同一抵押權(quán)。 （三）柯橋國(guó)稅欠繳稅款發(fā)生的時(shí)間遲于上訴人設(shè)定債權(quán)抵押的時(shí)間。本案中，欠繳稅款A的發(fā)生時(shí)間為2012年6月15日，欠繳稅款B發(fā)生時(shí)間至少應(yīng)遲于2014年11月3日。而上訴人與金寶利公司之間設(shè)定抵押的時(shí)間為2010年10月26日，按照《稅收征管法》的規(guī)定，稅收債權(quán)不應(yīng)優(yōu)先于有抵押擔(dān)保的債權(quán)。 綜上，本案中上訴人對(duì)金寶利公司享有的有抵押擔(dān)保的1410萬(wàn)元債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于柯橋國(guó)稅對(duì)金寶利公司享有的37419373.07元稅收債權(quán)獲得清償。 金寶利公司辯稱，認(rèn)定事實(shí)是適用法律的基礎(chǔ)，一審判決先認(rèn)定事實(shí)，后確認(rèn)法律適用，邏輯正確。 一、一審判決認(rèn)定的抵押權(quán)設(shè)定時(shí)間和稅收債權(quán)發(fā)生時(shí)間正確。1.上訴人現(xiàn)存的抵押權(quán)有且僅有一個(gè)，其設(shè)定的時(shí)間是2013年6月4日。之前的抵押權(quán)已于2013年6月5日前辦理注銷登記，且之前抵押所擔(dān)保的主債權(quán)已因債務(wù)清償而消滅，擔(dān)保物權(quán)亦消滅。2.柯橋國(guó)稅的稅收債權(quán)一部分發(fā)生于2006年1月至2010年7月，另一部分發(fā)生于2010年6月、7月。首先，農(nóng)行越城支行對(duì)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹<中華人民共和國(guó)稅收征收管理法>及其實(shí)施細(xì)則若干具體問(wèn)題的通知》第七條理解有誤，錯(cuò)誤的將“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限”理解為稅務(wù)部門責(zé)令納稅人繳稅的時(shí)間。按此理解，一筆稅款將會(huì)有兩個(gè)稅款發(fā)生時(shí)間。上述兩個(gè)期限其實(shí)是同一個(gè)期限，即稅款的繳納期限，區(qū)別在于一個(gè)是法律直接規(guī)定的期限，另一個(gè)則是法律規(guī)定了可選的日期，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)具體情況予以確定。其次，欠稅可以征收滯納金，但不能因?yàn)槲词諟{金就得出沒(méi)有欠稅的結(jié)論，農(nóng)行越城支行以柯橋國(guó)稅未收滯納金來(lái)證明稅收債權(quán)發(fā)生時(shí)間邏輯有誤。第三，以欠稅公示日來(lái)認(rèn)定欠稅發(fā)生時(shí)間有違法律規(guī)定。欠稅公告的目的是督促納稅人繳納欠稅款，已有欠稅才會(huì)有欠稅公告。浙江省高院有規(guī)定，有確切證據(jù)證明抵押權(quán)人在接受抵押前曾請(qǐng)求地稅部門提供債務(wù)人欠稅情況，但地稅部門未予提供或只提供部分欠稅情況的，地稅部門只能就提供的欠稅金額優(yōu)先受償。由此可見(jiàn)，抵押權(quán)人的信賴?yán)嫘栌善湎虻囟惒块T查詢后才能獲得。地稅如此，國(guó)稅亦然。 二、在事實(shí)情況符合《稅收征管法》第四十五條構(gòu)成要件的情況下，應(yīng)當(dāng)在破產(chǎn)程序中適用該法律規(guī)定。1.本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)是稅收債權(quán)與抵押擔(dān)保債權(quán)誰(shuí)優(yōu)先受償，是兩種權(quán)利的沖突而不是兩部法律的沖突?！镀飘a(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條是別除權(quán)行使及破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配的一般性規(guī)定，而《稅收征收管理法》第四十五條是確定稅收債權(quán)與有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性的特別規(guī)定，故兩者之間不存在沖突。擔(dān)保物權(quán)是別除權(quán)的基礎(chǔ)權(quán)利，別除權(quán)人行使優(yōu)先受償權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循《物權(quán)法》的有關(guān)規(guī)定。而《稅收征管法》第四十五條是《物權(quán)法》第一百七十條所稱之特殊規(guī)定，故發(fā)生在抵押之前的稅款優(yōu)先于有抵押擔(dān)保的債權(quán)受償。2.在破產(chǎn)程序中適用《稅收征管法》第四十五條能有效平衡各方利益，有利于社會(huì)公平公正。首先，當(dāng)符合《稅收征管法》第四十五條構(gòu)成要件時(shí)，有抵押擔(dān)保的債權(quán)可分為優(yōu)先于稅收債權(quán)的部分和劣后于稅收債權(quán)的部分，該兩個(gè)部分的利益保護(hù)有所不同。破產(chǎn)程序中，也應(yīng)當(dāng)對(duì)不同的利益作不同的保護(hù)。優(yōu)先于稅收的部分可以直接按《破產(chǎn)法》第一百零九條行使別除權(quán)，劣后于稅收債權(quán)的部分則要考慮勞動(dòng)債權(quán)和稅收債權(quán)的可分配情況再作確定，這樣更能有效維護(hù)勞動(dòng)者的生存權(quán)和國(guó)家稅收。其次，司法實(shí)踐中如何平衡稅收債權(quán)與抵押擔(dān)保債權(quán)的信賴?yán)?，浙江省高院已有成熟意?jiàn)。欠稅公告并非是對(duì)第三人利益保護(hù)的公示登記，因此有抵押擔(dān)保債權(quán)的債權(quán)人不能據(jù)此取得法定的預(yù)期信賴?yán)?，也就沒(méi)有所謂的信賴?yán)姹Ｗo(hù)。如果債權(quán)人已向稅收機(jī)關(guān)進(jìn)行了詢問(wèn)，則可以視為雙方達(dá)成一致意見(jiàn)，根據(jù)約定產(chǎn)生預(yù)期信賴?yán)娑枰员Ｗo(hù)，浙江省高院和浙江省地稅局《關(guān)于建立人民法院民事執(zhí)行與地稅部門稅費(fèi)征繳協(xié)作機(jī)制的會(huì)議紀(jì)要》第五條是其體現(xiàn)。 綜上所述，請(qǐng)求二審法院駁回上訴人的上訴請(qǐng)求，維持一審判決。 柯橋國(guó)稅述稱，首先，一審判決對(duì)稅收債權(quán)發(fā)生時(shí)間的認(rèn)定正確。1.農(nóng)行越城支行對(duì)《稅收征管法》第三十一條“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限”理解有誤，錯(cuò)誤將《稅務(wù)處理決定》規(guī)定的限期屆滿日即2012年6月22日作為“違規(guī)出口退稅”欠繳稅款的發(fā)生時(shí)間，同時(shí)錯(cuò)誤認(rèn)為“應(yīng)補(bǔ)提銷項(xiàng)稅”欠繳稅款的發(fā)生時(shí)間也應(yīng)當(dāng)在出具《情況說(shuō)明》之后?！岸悇?wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限”應(yīng)當(dāng)是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依照《增值稅暫行條例》第二十三條“納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定”確定的期限，并非稅務(wù)機(jī)關(guān)作出稅務(wù)處理、行政處罰等決定要求納稅人限期繳納稅款的期限。涉案稅收債權(quán)主要由違規(guī)出口退稅33714135.87元和應(yīng)補(bǔ)提銷項(xiàng)稅3705237.2元兩項(xiàng)構(gòu)成。根據(jù)《增值稅暫行條例》第十九條“增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天”之規(guī)定，違規(guī)出口退稅的納稅義務(wù)發(fā)生于2006年1月到2010年7月期間，應(yīng)補(bǔ)提銷項(xiàng)稅的納稅義務(wù)發(fā)生于2010年6月12日至7月30日期間。根據(jù)《增值稅暫行條例》第二十三條規(guī)定，即使金寶利公司系按季度納稅，其最遲也應(yīng)于當(dāng)年第三季度屆滿后15日內(nèi)即2010年10月15日前申報(bào)納稅。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹<中華人民共和國(guó)稅收征收管理法>及其實(shí)施細(xì)則若干具體問(wèn)題的通知》第七條規(guī)定，違規(guī)出口退稅和應(yīng)補(bǔ)提銷項(xiàng)稅的欠繳稅款發(fā)生時(shí)間均在2010年10月16日前。2.國(guó)家稅務(wù)總局《欠稅公告辦法（試行）》第一條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)公告的目的在于及時(shí)督促納稅人自覺(jué)繳納欠稅，防止新的欠稅發(fā)生，保證國(guó)家稅款及時(shí)足額入庫(kù)，并未明確規(guī)定欠繳稅款的發(fā)生時(shí)間以公告為準(zhǔn)。同時(shí)，稅務(wù)部門對(duì)納稅人征收罰金或滯納金的起計(jì)時(shí)間并不影響納稅人欠繳稅款發(fā)生時(shí)間的確定。因此，農(nóng)行越城支行以欠稅公告時(shí)間和滯納金計(jì)收起始時(shí)間來(lái)推算欠繳稅款的發(fā)生時(shí)間沒(méi)有法律依據(jù)。 其次，一審判決對(duì)于農(nóng)行越城支行涉案?jìng)鶛?quán)發(fā)生時(shí)間和抵押權(quán)設(shè)立時(shí)間的認(rèn)定正確。1.涉案兩次（四筆）貸款是獨(dú)立的貸款，雖然第二份《最高額抵押合同》有為之前未歸還的貸款提供擔(dān)保的約定，但其抵押權(quán)是基于前一次抵押登記而產(chǎn)生，同時(shí)在第二次兩筆貸款發(fā)放時(shí)之前的兩筆貸款已經(jīng)歸還，且前后兩次的借款用途不同，故兩次貸款雖然金額一樣，但系完全獨(dú)立的兩次貸款。2.涉案兩次抵押登記完全獨(dú)立，第一次抵押登記是2010年10月26日，第二次抵押登記是2013年6月6日。以建筑物與建設(shè)用地使用權(quán)抵押的，應(yīng)當(dāng)辦理抵押登記，抵押權(quán)自登記時(shí)設(shè)立。主債權(quán)消滅，擔(dān)保物權(quán)消滅。涉案第二次抵押權(quán)設(shè)立前，第一次抵押權(quán)所從主債權(quán)即第一次兩筆貸款已經(jīng)清償，同時(shí)上訴人也已注銷抵押登記，故第一次抵押權(quán)當(dāng)然消滅。另外，農(nóng)行越城支行主張?jiān)蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)擔(dān)保法〉若干問(wèn)題的解釋》第十二條規(guī)定，認(rèn)為兩次貸款應(yīng)視為同一債權(quán)，該主張與其注銷第一次抵押登記行為相悖。正因?yàn)閮纱钨J款是完全獨(dú)立的債權(quán)，農(nóng)行越城支行才進(jìn)行了兩次抵押登記，其所產(chǎn)生的當(dāng)然是完全獨(dú)立的抵押權(quán)。因此，農(nóng)行越城支行第一次抵押權(quán)已經(jīng)消滅，農(nóng)行越城支行所申報(bào)的抵押權(quán)于第二次抵押時(shí)設(shè)立，設(shè)立日期為2013年6月4日。 再次，一審法院適用法律正確。《稅收征管法》第四十五條與《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條規(guī)定不存在沖突。1.《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條是針對(duì)破產(chǎn)程序中破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配的一般性規(guī)定，而《稅收征管法》第四十五條是針對(duì)稅收債權(quán)與有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)并存時(shí)誰(shuí)優(yōu)先的特別規(guī)定。兩者系對(duì)不同事項(xiàng)的規(guī)定，并無(wú)法律沖突。2.同時(shí)適用《稅收征管法》第四十五條與《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條并不存在矛盾。在破產(chǎn)案件中，確實(shí)應(yīng)當(dāng)適用《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條規(guī)定，將擔(dān)保債權(quán)作為別除權(quán)優(yōu)先于職工債權(quán)和稅收債權(quán)而受償，但是該規(guī)定是排除法律特殊性規(guī)定的普通擔(dān)保債權(quán)和普通稅收債權(quán)，即擔(dān)保債權(quán)沒(méi)有特殊性限制，稅收債權(quán)也沒(méi)有特殊優(yōu)先權(quán)。而本案中，農(nóng)行越城支行的擔(dān)保債權(quán)發(fā)生時(shí)，依據(jù)《物權(quán)法》第一百七十條規(guī)定，該擔(dān)保物權(quán)受到《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的例外性限制。因此，農(nóng)行越城支行的擔(dān)保債權(quán)雖然享有優(yōu)先權(quán)，但應(yīng)受限于涉案稅收債權(quán)。同時(shí)，依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定，稅收債權(quán)優(yōu)先于農(nóng)行越城支行的擔(dān)保債權(quán)，但職工債權(quán)應(yīng)當(dāng)在該稅收債權(quán)中依法優(yōu)先受償。3.國(guó)家利益與公民、企業(yè)的合法利益均應(yīng)受到法律的平等保護(hù)，不能違反法律規(guī)定損害國(guó)家稅收利益。本案中，同時(shí)適用《稅收征管法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定，符合兩部法律既保護(hù)國(guó)家稅收債權(quán)，又保護(hù)職工債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的立法精神。 綜上，請(qǐng)求二審法院駁回上訴，維持原判。 農(nóng)行越城支行向一審法院起訴請(qǐng)求：一、撤銷金寶利公司破產(chǎn)管理人于2014年11月26日作出的《債權(quán)審查確認(rèn)單》中關(guān)于柯橋國(guó)稅局享有的37419373.07元稅收債權(quán)優(yōu)于農(nóng)行越城支行有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的1410萬(wàn)元債權(quán)的認(rèn)定；二、確認(rèn)農(nóng)行越城支行對(duì)金寶利公司抵押的房地產(chǎn)（房產(chǎn)證號(hào)：紹房權(quán)證蘭亭字第000**號(hào)）和土地使用權(quán)（土地使用權(quán)證號(hào)：紹興縣國(guó)用（2010）第20-48號(hào)、20-49號(hào)）折價(jià)或拍賣、變賣所得的價(jià)款在債權(quán)數(shù)額1410萬(wàn)元范圍內(nèi)享有優(yōu)先受償權(quán)，且優(yōu)先于柯橋國(guó)稅局的37419373.07元稅收債權(quán)受償；三、案件訴訟費(fèi)由金寶利公司負(fù)擔(dān)。 一審法院認(rèn)定事實(shí)：一、關(guān)于農(nóng)行越城支行與金寶利公司之間借款及抵押擔(dān)保關(guān)系的事實(shí)。2010年10月26日，農(nóng)行越城支行與金寶利公司簽訂編號(hào)為33100620100000113號(hào)《最高額抵押合同》，約定金寶利公司以其名下房屋及土地，為農(nóng)行越城支行與其自2010年10月26日起至2012年10月25日期間內(nèi)辦理各類業(yè)務(wù)形成的債權(quán)，在最高額2026萬(wàn)元范圍內(nèi)提供抵押擔(dān)保；合同尚約定了其他事項(xiàng)。后雙方辦理了抵押登記手續(xù)，取得編號(hào)為紹縣房地產(chǎn)（2010）第0730號(hào)《房地產(chǎn)抵押登記證明書》。2012年6月29日、9月24日，農(nóng)行越城支行與金寶利公司分別簽訂《流動(dòng)資金借款合同》各一份，約定金寶利公司分別向農(nóng)行越城支行借款905萬(wàn)元、505萬(wàn)元，借款期限分別至2013年6月24日、9月17日。上述二筆借款分別于2013年6月18日、9月11日歸還。2013年6月4日，農(nóng)行越城支行與金寶利公司簽訂編號(hào)為33100620130025940的《最高額抵押合同》一份，金寶利公司以其名下的上述房地產(chǎn)，為農(nóng)行越城支行與其自2013年6月4日起至2015年6月3日期間內(nèi)辦理各類業(yè)務(wù)形成的債權(quán)，在最高額2026萬(wàn)元范圍內(nèi)提供抵押擔(dān)保；合同尚約定了其他事項(xiàng)。后雙方就上述房地產(chǎn)辦理了抵押登記手續(xù)，取得編號(hào)為紹縣房地產(chǎn)（2013）第1391號(hào)《房地產(chǎn)抵押登記證明書》，記載的抵押設(shè)立日期為2013年6月4日。上述抵押房地產(chǎn)之國(guó)有土地使用證同時(shí)記載：“注銷該宗抵押登記”，落款時(shí)間是2013年6月5日；“該宗土地及地上房屋建筑面積平方米，已辦理抵押登記手續(xù)，抵押期限至2015年6月3日。”落款時(shí)間為2013年6月6日。經(jīng)庭審確認(rèn)，上述注銷的抵押即為雙方依2010年10月26日簽訂的《最高額抵押合同》而辦理的編號(hào)為紹縣房地產(chǎn)（2010）第0730號(hào)《房地產(chǎn)抵押登記證明書》項(xiàng)下抵押。上述2013年6月6日記載的抵押登記即為紹縣房地產(chǎn)（2013）第1391號(hào)《房地產(chǎn)抵押登記證明書》項(xiàng)下抵押。2014年5月27日、28日，農(nóng)行越城支行與金寶利公司分別簽訂《流動(dòng)資金借款合同》各一份，約定金寶利公司向農(nóng)行越城支行借款金額分別為905萬(wàn)元、505萬(wàn)元，合計(jì)1410萬(wàn)元；合同尚約定了其他事項(xiàng)。后，農(nóng)行越城支行按約向金寶利公司發(fā)放了上述借款。 二、關(guān)于金寶利公司進(jìn)入破產(chǎn)程序及農(nóng)行越城支行債權(quán)申報(bào)、審核及確認(rèn)的事實(shí)。2014年9月28日，該院依金寶利公司之申請(qǐng)裁定對(duì)其進(jìn)行破產(chǎn)清算，并依法指定浙江大公律師事務(wù)所擔(dān)任破產(chǎn)管理人。2014年11月5日，農(nóng)行越城支行向金寶利公司之管理人申報(bào)案涉1410萬(wàn)元有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)。2014年11月26日，金寶利公司之管理人作出《債權(quán)審核確認(rèn)單》，確認(rèn)農(nóng)行越城支行的上述1410萬(wàn)元債權(quán)為有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)，同時(shí)在備注欄注明：“該債權(quán)額予以審核認(rèn)定，但是紹興市國(guó)稅局其中37419373.07元稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于貴行有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)。”次日，農(nóng)行越城支行對(duì)上述債權(quán)審核結(jié)果回復(fù)稱：“我行對(duì)債權(quán)金額無(wú)異議，對(duì)國(guó)稅局稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于我行有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)有異議?！?span style="font-size: 16px; font-family: Calibri;">2014年11月29日，該院依法作出（2014）紹柯商破字第19-2號(hào)民事裁定，確認(rèn)農(nóng)行越城支行對(duì)金寶利公司享有的債權(quán)金額為1410萬(wàn)元。 三、關(guān)于金寶利公司欠繳稅款的事實(shí)。2012年5月31日，原紹興縣國(guó)家稅務(wù)局向金寶利公司作出紹縣國(guó)稅處[2012]5號(hào)《稅務(wù)處理決定書》。根據(jù)該決定書，該局于2010年8月25日至2011年12月9日對(duì)金寶利公司2006年1月1日至2010年7月31日的納稅情況進(jìn)行了檢查，認(rèn)定金寶利公司存在以下違法事實(shí)：2006年1月到2010年7月期間，金寶利公司的自營(yíng)出口業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是由金寶利公司以外的其他個(gè)人假借金寶利公司名義操作完成的，合計(jì)違規(guī)辦理出口退稅40874305.41元，違規(guī)免抵增值稅782397.68元。據(jù)此，該局作出以下處理決定：對(duì)上述違法事實(shí)追回違規(guī)出口退稅40874305.41元，追繳違規(guī)免抵增值稅782397.68元。對(duì)于上述應(yīng)追繳的違規(guī)免抵增值稅782397.68元，如未在規(guī)定期限內(nèi)繳納入庫(kù)，則自逾期之日起根據(jù)《稅收征管法》第三十二規(guī)定依法加收滯納金。處理決定書尚載明了其他事項(xiàng)。2014年11月3日，柯橋國(guó)稅福全分局出具《紹興金寶利紡織有限公司有關(guān)情況》一份，載明：1、金寶利公司欠繳所屬2014年4月增值稅稅款：1411063.47元（滯納時(shí)間自2014年5月20日起），截止2014年9月28日滯納金為93130.19元；2、據(jù)稽查局提供數(shù)據(jù)，至2014年9月29日止，金寶利公司已繳納應(yīng)追繳違規(guī)免抵增值稅782397.68元及滯納金7432.78元、已繳納應(yīng)追回違規(guī)出口退稅7160169.54元，尚欠繳應(yīng)追回違規(guī)出口退稅33714135.87元；3、據(jù)市局出口退稅內(nèi)部管理系統(tǒng)查詢金寶利公司尚有3747963美元出口銷售未申報(bào)未處理，其中2010年6月1610994美元，匯率6.8279折人民幣10999705.93元，7月2136969美元，匯率6.7858折人民幣14501044.24元，合計(jì)25500750.17元，應(yīng)補(bǔ)提銷項(xiàng)稅3705237.2元。2014年10月10日，原紹興縣國(guó)家稅務(wù)局在紹興市國(guó)家稅務(wù)局官網(wǎng)上刊登2014年度第三季度欠稅公告，載明金寶利公司截止2014年4月欠繳的增值稅為1411063.47元，稅款所屬期起、止期均為2014年4月。2015年1月14日原紹興縣國(guó)家稅務(wù)局在紹興市國(guó)家稅務(wù)局官網(wǎng)刊登2014年度第四季度欠稅公告，載明金寶利公司欠繳增值稅為33714135.87元，稅款所屬期起、止期間為2006年1月至2010年7月，稅款屬性為稽查部門查補(bǔ)罰沒(méi)。2016年10月13日，柯橋國(guó)稅在紹興市國(guó)稅局官網(wǎng)刊登2016年度第三季度欠稅公告，載明金寶利公司欠繳增值稅款為1411063.47元。 一審法院認(rèn)為，該案爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于農(nóng)行越城支行對(duì)金寶利公司享有的案涉有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的1410萬(wàn)元債權(quán)與柯橋國(guó)稅對(duì)金寶利公司享有的37419373.07元稅收債權(quán)之間，何者更具有優(yōu)先性。具體包含以下三個(gè)方面的問(wèn)題：一、農(nóng)行越城支行所主張的抵押權(quán)之依據(jù)為何，其對(duì)金寶利公司名下房地產(chǎn)前后二次抵押登記是否為連續(xù)登記，是否可視為一個(gè)抵押權(quán)？對(duì)此問(wèn)題，農(nóng)行越城支行主張前后二次抵押登記是連續(xù)的，應(yīng)視為同一個(gè)抵押權(quán)；金寶利公司及柯橋國(guó)稅均認(rèn)為前后二次抵押應(yīng)為各自獨(dú)立的抵押，農(nóng)行越城支行僅能依據(jù)在后之抵押登記主張抵押權(quán)。二、農(nóng)行越城支行的案涉抵押權(quán)及其債權(quán)和柯橋國(guó)稅的案涉稅收債權(quán)發(fā)生時(shí)間如何確定？對(duì)此問(wèn)題，農(nóng)行越城支行主張稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)以稅務(wù)部門作出處罰決定或刊登欠稅公告作為稅收發(fā)生準(zhǔn)據(jù)時(shí)間，否則其無(wú)法知曉金寶利公司之欠稅情況；金寶利公司及柯橋國(guó)稅則均認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以實(shí)際欠繳而應(yīng)繳時(shí)間為稅收債權(quán)發(fā)生準(zhǔn)據(jù)時(shí)間。三、該案在確定上述二筆債權(quán)之優(yōu)先性時(shí)，應(yīng)適用的規(guī)范依據(jù)應(yīng)是《稅收征管法》第四十五條，還是《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條？農(nóng)行越城支行認(rèn)為，《稅收征管法》第四十五條與《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條存在沖突，該案應(yīng)當(dāng)適用《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條。金寶利公司及柯橋國(guó)稅則認(rèn)為，該案并不存在法律適用沖突，上述法律規(guī)范均應(yīng)適用，且應(yīng)當(dāng)根據(jù)《稅收征管法》確定上述二筆債權(quán)之優(yōu)先性。對(duì)于上述焦點(diǎn)問(wèn)題，該院詳細(xì)評(píng)述如下： 一、農(nóng)行越城支行所主張的抵押權(quán)之依據(jù)為何，其對(duì)金寶利公司名下房地產(chǎn)前后二次抵押登記是否為連續(xù)登記，是否可視為一個(gè)抵押權(quán)？對(duì)此，該院認(rèn)為，農(nóng)行越城支行僅能依據(jù)在后之抵押登記主張抵押權(quán)，案涉對(duì)同一抵押物的二次抵押登記實(shí)為二個(gè)不同的抵押權(quán)，而非同一個(gè)抵押權(quán)。理由如下：其一、農(nóng)行越城支行二次抵押登記所依據(jù)之合同均是在不同時(shí)間簽訂，均是獨(dú)立的。其二、農(nóng)行越城支行第一次抵押登記是在2010年10月26日，第二次抵押登記是在2013年6月6日，且系在前日先行辦理注銷前次抵押登記后再行辦理的，雖在時(shí)間上存有連續(xù)，然不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)自登記時(shí)設(shè)立，二次抵押登記均是獨(dú)立的，不能據(jù)此認(rèn)定其系同一個(gè)抵押權(quán)。其三，就農(nóng)行越城支行之主債權(quán)而言，應(yīng)當(dāng)是以2014年5月簽訂的二份《流動(dòng)資金借款合同》為債權(quán)發(fā)生依據(jù)，即便雙方在2012年亦曾發(fā)生二次金額相同的借貸關(guān)系，且2014年5月發(fā)生的二筆借貸系對(duì)2012年二筆借貸之“轉(zhuǎn)貸”，但不能否定這是二次不同的四筆借貸之事實(shí)及相應(yīng)的法律評(píng)價(jià)。且根據(jù)農(nóng)行越城支行提供的證據(jù)顯示，2012年的二筆借貸均已在2013年歸還。因此，該院確認(rèn)農(nóng)行越城支行之案涉?zhèn)鶛?quán)發(fā)生時(shí)間為2014年5月27日、28日，其抵押權(quán)設(shè)立時(shí)間為2013年6月4日。 二、農(nóng)行越城支行的案涉抵押權(quán)及其債權(quán)和柯橋國(guó)稅的案涉稅收債權(quán)發(fā)生時(shí)間如何確定？農(nóng)行越城支行的案涉?zhèn)鶛?quán)及抵押權(quán)發(fā)生時(shí)間如上所述。該案中，金寶利公司管理人確認(rèn)柯橋國(guó)稅優(yōu)先于農(nóng)行越城支行案涉?zhèn)鶛?quán)的稅收債權(quán)由二部份組成，即發(fā)生于2006年1月至2010年7月之間欠繳的應(yīng)追回違規(guī)出口退稅33714135.87元和2010年6月、7月欠繳的應(yīng)補(bǔ)提銷項(xiàng)稅3705237.2元，合計(jì)37419373.07元。根據(jù)《稅收征管法》第三十一條的規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款。納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長(zhǎng)不得超過(guò)三個(gè)月?！蓖瑫r(shí)，根據(jù)《增值稅暫行條例》第十九條的規(guī)定：“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：（一）銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。（二）進(jìn)口貨物，為報(bào)關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天?！奔霸摋l例第二十三條的規(guī)定：“增值稅的納稅期限分別為一日、三日、五日、十日、十五日或者一個(gè)月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定；不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。納稅人以一個(gè)月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅；以一日、三日、五日、十日或者十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月一日起十日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款?！备鶕?jù)上述法律及法規(guī)之規(guī)定，稅收債權(quán)的發(fā)生時(shí)間應(yīng)當(dāng)以納稅人納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間來(lái)確定，該時(shí)間系法定時(shí)間，而不是由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限或欠稅公告刊登時(shí)間以及處理決定作出時(shí)間來(lái)確定。具體到本案，柯橋國(guó)稅稅收債權(quán)的上述二部份構(gòu)成分別發(fā)生在2006年1月至2010年7月以及2010年6月、7月，此應(yīng)為柯橋國(guó)稅稅收債權(quán)的發(fā)生時(shí)間。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否刊登欠稅公告，并不影響納稅人的欠稅事實(shí)及應(yīng)履行的納稅義務(wù)，亦不影響擔(dān)保物權(quán)人通過(guò)向稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢或要求納稅人說(shuō)明情況等方式獲悉納稅人之欠稅情況。具體到該案，農(nóng)行越城支行并未舉證證明其在與金寶利公司發(fā)生案涉借貸及抵押關(guān)系之時(shí)，有要求金寶利公司說(shuō)明欠稅情況或向柯橋國(guó)稅進(jìn)行查詢等調(diào)查行為或柯橋國(guó)稅對(duì)其查詢要求存有懈怠之情形，顯然對(duì)該等交易風(fēng)險(xiǎn)的存在與發(fā)生，其自身存有責(zé)任。 三、在確定上述二筆債權(quán)之優(yōu)先性時(shí)，應(yīng)適用的規(guī)范依據(jù)應(yīng)是《稅收征管法》第四十五條，還是《破產(chǎn)法》第一百零九條及第一百一十三條？《稅收征管法》第四十五條第一款規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行?！薄镀飘a(chǎn)法》第一百零九條規(guī)定：“對(duì)破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對(duì)該特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利?！薄镀飘a(chǎn)法》第一百一十三條第一款規(guī)定：“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)?！备鶕?jù)上述之法律規(guī)范及農(nóng)行越城支行與柯橋國(guó)稅各自案涉?zhèn)鶛?quán)的發(fā)生時(shí)間看，金寶利公司管理人作出農(nóng)行越城支行之案涉?zhèn)鶛?quán)為有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保之債權(quán)，并認(rèn)定柯橋國(guó)稅之案涉稅收債權(quán)優(yōu)先于農(nóng)行越城支行的上述有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)的債權(quán)審核結(jié)果，符合法律規(guī)定。理由如下：其一、農(nóng)行越城支行的案涉有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)發(fā)生時(shí)間及其抵押權(quán)的設(shè)立時(shí)間均晚于柯橋國(guó)稅的案涉稅收債權(quán)，該要件事實(shí)符合《稅收征管法》第四十五條第一款關(guān)于稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)的規(guī)定，故應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》第四十五條之規(guī)定，確定二者案涉?zhèn)鶛?quán)優(yōu)先性之先后順位。其二、從立法規(guī)范、沿革、目的、體系及精神看，《稅收征管法》第四十五條第一款之規(guī)定應(yīng)當(dāng)作為認(rèn)定農(nóng)行越城支行與柯橋國(guó)稅各自案涉?zhèn)鶛?quán)的優(yōu)先性之依據(jù)。第一、從規(guī)范本身看，稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)系附有條件，即需稅收債權(quán)發(fā)生在擔(dān)保物權(quán)設(shè)定之前。第二、從立法沿革看，《稅收征管法》自1992年頒行，經(jīng)過(guò)1995年、2001年及2013年三次修訂，其第四十五條之規(guī)定自2001年修訂增加后，在2013年對(duì)《稅收征管法》進(jìn)行修訂時(shí)對(duì)該條規(guī)定予以保留，從中亦可知立法目的之一貫性。第三、從立法目的、精神及體例看，該條規(guī)定旨在防范當(dāng)事人之間通過(guò)惡意串通，而對(duì)納稅人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)設(shè)定不當(dāng)之負(fù)擔(dān)，損害國(guó)家利益。就其精神而言，實(shí)為善意債權(quán)人提供稅法之特別保護(hù)。具體而言，當(dāng)事人之間的交易以信用為基礎(chǔ)，而及時(shí)并積極履行納稅義務(wù)是當(dāng)事人信用之基礎(chǔ)。設(shè)定物上擔(dān)保之目的在于補(bǔ)足相對(duì)方之信用，保障債權(quán)人之權(quán)利。若債務(wù)人或擔(dān)保人本身存在欠繳稅款之情形，則說(shuō)明其本身存在信用不足?！抖愂照鞴芊ā芬酁楫?dāng)事人設(shè)有相應(yīng)途徑，獲悉相對(duì)方是否存在欠稅情形。此種制度設(shè)計(jì)已為當(dāng)事人進(jìn)行交易時(shí)評(píng)估相對(duì)方之信用提供保護(hù)。因此，從上述立法目的、精神及體例看，《稅收征管法》第四十五條之規(guī)定并無(wú)損害擔(dān)保物權(quán)人利益之目的與結(jié)果。相反，確是為債權(quán)人在規(guī)避交易風(fēng)險(xiǎn)上提供了稅法上的特別保護(hù)。具體到該案，雖柯橋國(guó)稅系在金寶利公司案涉?zhèn)鶛?quán)發(fā)生之后公示金寶利公司的欠稅情形，然而，此并不影響農(nóng)行越城支行通過(guò)其他合法途徑獲悉金寶利公司之欠稅情況，農(nóng)行越城支行自身未為采取相應(yīng)措施，即應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)之風(fēng)險(xiǎn)。其三、《稅收征管法》第四十五條第一款的規(guī)定與《破產(chǎn)法》第一百零九條及第一百一十三條的規(guī)定并無(wú)沖突。第一、《破產(chǎn)法》第一百零九條規(guī)定對(duì)破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對(duì)該特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。此等優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利之優(yōu)先性如何，尚應(yīng)根據(jù)擔(dān)保權(quán)利之性質(zhì)、順位等因素來(lái)具體確定。根據(jù)《物權(quán)法》第一百七十條之規(guī)定：“擔(dān)保物權(quán)人在債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的情形，依法享有就擔(dān)保財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，但法律另有規(guī)定的除外?！薄抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l第一款的規(guī)定應(yīng)當(dāng)為《物權(quán)法》第一百七十條規(guī)定的除外情形。就該案而言，農(nóng)行越城支行的案涉?zhèn)鶛?quán)對(duì)于案涉抵押物優(yōu)先受償之權(quán)利劣后于柯橋國(guó)稅的稅收債權(quán)，并不違背《物權(quán)法》及上述《破產(chǎn)法》第一百零九條之規(guī)定。第二、如上所述，稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)系負(fù)有條件的特別規(guī)定，《破產(chǎn)法》第一百一十三條關(guān)于破產(chǎn)債權(quán)清償順序的規(guī)定系對(duì)破產(chǎn)債權(quán)清償順序的一般性規(guī)定，《破產(chǎn)法》的上述一般性規(guī)定并無(wú)排除適用《稅收征管法》第四十五條第一款之本意及解釋之可能。立法既已對(duì)特定情形下的稅收債權(quán)作出優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)的特別安排，應(yīng)當(dāng)予以維護(hù)。 因此，農(nóng)行越城支行關(guān)于《稅收征管法》第四十五條第一款與《破產(chǎn)法》之相關(guān)規(guī)定存在沖突、損害擔(dān)保權(quán)人之利益、第三人未及時(shí)公示致其無(wú)法獲悉金寶利公司欠稅情況而損害其利益、其案涉?zhèn)鶛?quán)發(fā)生時(shí)間早于柯橋國(guó)稅之稅收債權(quán)等訴請(qǐng)主張，均無(wú)法律之依據(jù)，且與在案事實(shí)不符，該院均不予支持。據(jù)此，依照《稅收征收管理法》第三十一條、第四十五條第一款、《物權(quán)法》第一百七十條及《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條第一款之規(guī)定，判決駁回農(nóng)行越城支行的全部訴訟請(qǐng)求。 各方當(dāng)事人在二審中均未提交新的證據(jù)。 經(jīng)審理，本院對(duì)一審查明的事實(shí)予以確認(rèn)。 本院認(rèn)為，本案各方當(dāng)事人對(duì)農(nóng)行越城支行、柯橋國(guó)稅在金寶利公司破產(chǎn)程序中分別享有的破產(chǎn)債權(quán)金額等事項(xiàng)沒(méi)有異議，爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于農(nóng)行越城支行有抵押擔(dān)保的債權(quán)與柯橋國(guó)稅主張的稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序中就抵押物變現(xiàn)款受償?shù)捻樞騿?wèn)題，主要體現(xiàn)為對(duì)《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條與《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的適用理解。審理案件一般遵循事實(shí)認(rèn)定、法律適用、結(jié)果裁判的步驟，但事實(shí)的認(rèn)定范圍需要法律規(guī)范指引，鑒于本案爭(zhēng)議集中在法律適用，法律適用不明確可能導(dǎo)致需要認(rèn)定的事實(shí)范圍不明確，故宜先評(píng)析《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條與《稅收征管法》第四十五條之間的關(guān)系。 首先，《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條與《稅收征管法》第四十五條對(duì)稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)清償順序的規(guī)定不一致，本案中應(yīng)優(yōu)先適用《破產(chǎn)法》相關(guān)規(guī)定。依據(jù)《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條的規(guī)定，破產(chǎn)程序中，有抵押擔(dān)保的債權(quán)在抵押物范圍內(nèi)優(yōu)先于破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)、稅收債權(quán)和普通債權(quán)等清償。依據(jù)《稅收征管法》第四十五條規(guī)定，稅收債權(quán)與有抵押擔(dān)保的債權(quán)并存時(shí)，應(yīng)比較稅收債權(quán)發(fā)生時(shí)間和抵押權(quán)設(shè)立時(shí)間，稅收債權(quán)先于抵押權(quán)發(fā)生的，稅收債權(quán)優(yōu)先受償；抵押權(quán)先于稅收債權(quán)設(shè)立的，有抵押擔(dān)保的債權(quán)優(yōu)先受償。顯而易見(jiàn)，在破產(chǎn)背景下，《稅收征管法》、《破產(chǎn)法》對(duì)于稅收債權(quán)與有抵押擔(dān)保債權(quán)清償順序的規(guī)定并不一致?！抖愂照鞴芊ā放c《破產(chǎn)法》均由全國(guó)人大常委會(huì)制定，兩部法律的位階相同?！吨腥A人民共和國(guó)立法法》第九十二條規(guī)定，同一機(jī)關(guān)制定的法律，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定。一般規(guī)定是為調(diào)整某類社會(huì)關(guān)系而制定的法律規(guī)范，特別規(guī)定是相對(duì)于一般規(guī)定而言調(diào)整范圍較窄的法律規(guī)范，本案應(yīng)分析《稅收征管法》、《破產(chǎn)法》相應(yīng)條款的調(diào)整范圍?！抖愂照鞴芊ā返诙l規(guī)定“凡依法由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的各種稅收的征收管理，均適用本法”，表明《稅收征管法》調(diào)整的是全體納稅人的稅款征繳事項(xiàng)。因此，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定調(diào)整任何狀態(tài)下企業(yè)的稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)的清償順序問(wèn)題，涵蓋企業(yè)破產(chǎn)情形和企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)情形?！镀飘a(chǎn)法》第二條規(guī)定，破產(chǎn)程序是具備破產(chǎn)原因企業(yè)的債務(wù)清理程序或重整程序。進(jìn)入破產(chǎn)程序后，企業(yè)將處于非正常狀態(tài)，為公平清理債權(quán)債務(wù)，破產(chǎn)企業(yè)及破產(chǎn)債權(quán)人等相關(guān)主體的權(quán)利均將受限，同時(shí)對(duì)各種不同性質(zhì)的破產(chǎn)債權(quán)制定清償規(guī)則。因此，《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條規(guī)定調(diào)整范圍僅限于破產(chǎn)情形下企業(yè)的稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)的清償順序問(wèn)題。兩者相比較，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的調(diào)整范圍要寬于《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條規(guī)定的調(diào)整范圍，后者對(duì)案涉爭(zhēng)議焦點(diǎn)更具有針對(duì)性，相對(duì)具有特別規(guī)定的屬性，應(yīng)在本案中優(yōu)先適用。 其次，在破產(chǎn)背景下適用《稅收征管法》第四十五條規(guī)定，將使得破產(chǎn)債權(quán)的清償體系發(fā)生混亂。依據(jù)《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押的，該抵押物應(yīng)優(yōu)先清償擔(dān)保債權(quán)，其他破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)先清償破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)，再按照職工債權(quán)、稅收債權(quán)、普通債權(quán)的順序進(jìn)行清償，各種不同性質(zhì)的債權(quán)在破產(chǎn)程序中具有特定的清償順序，內(nèi)有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆ɡ硪罁?jù)?！抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l規(guī)定，稅收債權(quán)發(fā)生在抵押權(quán)設(shè)立之前的，稅收債權(quán)就該抵押物優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)清償。在破產(chǎn)背景下適用《稅收征管法》第四十五條規(guī)定，如果稅收債權(quán)金額大于抵押物變現(xiàn)金額，以抵押物變現(xiàn)金額為限的稅收債權(quán)優(yōu)先于破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)和職工債權(quán)清償，超出部分則將劣后于破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)和職工債權(quán)清償，稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序中的清償順序出現(xiàn)混亂。同時(shí)，在稅收債權(quán)金額大于或者等于抵押物變現(xiàn)金額的情形下，抵押權(quán)將被消滅，有抵押擔(dān)保的債權(quán)直接變?yōu)槠胀▊鶛?quán)；在稅收債權(quán)金額小于抵押物變現(xiàn)金額的情形下，抵押物變現(xiàn)款項(xiàng)清償稅收債權(quán)剩余部分仍應(yīng)優(yōu)先清償有抵押擔(dān)保的債權(quán)，客觀上將減少可用于清償破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)。稅收債權(quán)的有無(wú)在很大程度上決定了有抵押擔(dān)保債權(quán)能否優(yōu)先清償，同時(shí)對(duì)破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)的清償均將產(chǎn)生重大影響。另外，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)是否設(shè)立抵押權(quán)，在抵押物范圍內(nèi)將決定稅收債權(quán)的清償順序，抵押權(quán)的設(shè)立最大受益人將是稅務(wù)機(jī)關(guān)而非抵押權(quán)人。上述情形顯然缺乏合理性，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定與破產(chǎn)程序中破產(chǎn)債權(quán)的清償體系不相容，二者之間存在根本性的邏輯沖突?？梢?jiàn)，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定只能調(diào)整常態(tài)下稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)的清償順序，無(wú)法適應(yīng)破產(chǎn)背景下稅收債權(quán)、有抵押擔(dān)保債權(quán)的清償順序問(wèn)題。這也進(jìn)一步印證，《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條規(guī)定相對(duì)于《稅收征管法》第四十五條規(guī)定而言，對(duì)在破產(chǎn)背景下企業(yè)清償債務(wù)順序的調(diào)整更具有針對(duì)性，更具備特別規(guī)定的特征。 第三，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定屬于《物權(quán)法》第一百七十條規(guī)定的例外情形，但在本案中并不優(yōu)先適用?！段餀?quán)法》第一百七十條規(guī)定“擔(dān)保物權(quán)人在債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的情形，依法享有就擔(dān)保財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，但法律另有規(guī)定的除外”，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定屬于該條款規(guī)定的除外情形。在企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)時(shí)，符合條件的稅收債權(quán)可以優(yōu)先于有抵押擔(dān)保的債權(quán)就抵押物進(jìn)行清償。但是，在企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條對(duì)稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的清償順序再一次作出規(guī)定，該規(guī)定屬于《物權(quán)法》第一百七十條除外情形之特殊情形。破產(chǎn)程序中別除權(quán)的基礎(chǔ)是擔(dān)保物權(quán)，但不能將《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條規(guī)定等同于《物權(quán)法》第一百七十條規(guī)定，從而得出《稅收征管法》第四十五條規(guī)定優(yōu)先于《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條規(guī)定適用的結(jié)論。同時(shí)，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定有“稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外”的內(nèi)容，表明在有法律規(guī)定的特殊情形下，無(wú)擔(dān)保的債權(quán)尚可以優(yōu)先于稅收債權(quán)，有擔(dān)保的債權(quán)更可以優(yōu)先于稅收。綜上，《物權(quán)法》、《稅收征管法》、《破產(chǎn)法》相關(guān)條款對(duì)稅收債權(quán)、有抵押擔(dān)保債權(quán)清償順序的調(diào)整針對(duì)性逐漸增強(qiáng)，彼此是一般到特別再到更特別的關(guān)系，內(nèi)在邏輯并不能支持《稅收征管法》第四十五條規(guī)定在本案中優(yōu)先適用。 最后，稅收債權(quán)的優(yōu)先性在破產(chǎn)程序中應(yīng)適當(dāng)受限。稅收債權(quán)享有優(yōu)先性主要原因有二，其一是稅收具有公益性，公益性權(quán)利優(yōu)先于私利性權(quán)利；其二是稅收具有風(fēng)險(xiǎn)性，稅收是一種缺乏對(duì)待給付的債權(quán)，稅收機(jī)關(guān)與納稅人之間信息不對(duì)稱，稅收的征管存在風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)于稅收債權(quán)的公益性，一般情形下公益性權(quán)利應(yīng)當(dāng)優(yōu)先保護(hù)，但公益性權(quán)利并非絕對(duì)優(yōu)先于私利性權(quán)利，《破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定稅收債權(quán)劣后于職工債權(quán)受償，便是公益性權(quán)利的優(yōu)先性在破產(chǎn)程序中受限的具體體現(xiàn)。另外，對(duì)于未進(jìn)入破產(chǎn)程序的企業(yè)而言，有抵押擔(dān)保的債權(quán)人即使不能就抵押物優(yōu)先受償，其債權(quán)仍可以通過(guò)債務(wù)人的其他財(cái)產(chǎn)受償。但當(dāng)債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序，鑒于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足以清償全部破產(chǎn)債務(wù)，稅收債權(quán)人與擔(dān)保債權(quán)人就抵押物而言形成零和博弈，此時(shí)強(qiáng)調(diào)稅收債權(quán)的公益性，不具有說(shuō)服力。關(guān)于稅收債權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)性，一般情形下稅收債權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先防范，所以《稅收征管法》賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行、納稅擔(dān)保等多種有力稅收保障措施。但本案中，稅收債權(quán)發(fā)生時(shí)間距金寶利公司進(jìn)入破產(chǎn)程序已有多年，且稅務(wù)部門于2012年5月31日作出的《稅務(wù)處理決定書》顯示其已知悉金寶利公司欠稅情形，金寶利公司于2014年9月28日經(jīng)一審法院裁定進(jìn)入破產(chǎn)程序，此時(shí)再?gòu)?qiáng)調(diào)稅收債權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)性，不具有說(shuō)服力。 綜上，本院認(rèn)為，農(nóng)行越城支行有抵押擔(dān)保的債權(quán)就抵押物而言應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于柯橋國(guó)稅主張的稅收債權(quán)清償，稅收債權(quán)產(chǎn)生時(shí)間與抵押權(quán)設(shè)立時(shí)間的先后順序?qū)Υ瞬o(wú)影響。農(nóng)行越城支行的上訴請(qǐng)求成立，本院予以支持。經(jīng)本院審判委員會(huì)討論決定，依照《中華人民共和國(guó)民事訴訟法》第一百七十條第一款第二項(xiàng)規(guī)定，判決如下： 一、撤銷浙江省紹興市柯橋區(qū)人民法院（2016）浙0603民初10874號(hào)民事判決； 二、撤銷紹興金寶利紡織有限公司管理人于2014年11月26日作出的《債權(quán)審查確認(rèn)單》中關(guān)于紹興市柯橋區(qū)國(guó)家稅務(wù)局享有的37419373.07元稅收債權(quán)優(yōu)先于中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司紹興越城支行有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的1410萬(wàn)元債權(quán)的認(rèn)定； 三、確認(rèn)中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司紹興越城支行對(duì)紹興金寶利紡織有限公司名下的房地產(chǎn)[房產(chǎn)證號(hào)：紹房權(quán)證蘭亭字第000**號(hào)；建設(shè)用地使用權(quán)證號(hào)：紹興縣國(guó)用（2010）第20-48號(hào)、20-49號(hào)]經(jīng)折價(jià)或拍賣、變賣所得的價(jià)款，在債權(quán)金額1410萬(wàn)元范圍內(nèi)享有優(yōu)先受償權(quán)，且優(yōu)先于紹興市柯橋區(qū)國(guó)家稅務(wù)局主張的37419373.07元稅收債權(quán)受償。 一審案件受理費(fèi)80元，減半收取40元，二審案件受理費(fèi)80元，均由被上訴人紹興金寶利紡織有限公司負(fù)擔(dān)。 本判決為終審判決。
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