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【2017070506】如何認(rèn)定虛假進(jìn)口代理中的虛開可抵扣稅款發(fā)票
文/王登輝

　　刑法第二百零五條第三款規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。”在國內(nèi)貿(mào)易中，虛開增值稅專用發(fā)票罪的上述四種手法較為常見，而在進(jìn)口貿(mào)易領(lǐng)域存在一種有別于前述四種手法的危害行為——虛假代理的虛開可抵扣稅款發(fā)票，尚未引起足夠的關(guān)注。
　　一、中國外貿(mào)代理制與報(bào)關(guān)業(yè)務(wù)
　　外貿(mào)代理制是中國現(xiàn)存外貿(mào)體制的產(chǎn)物，它與一般通行的民商事件代理制度有所不同，是富有中國特色的一種代理制度。這種外貿(mào)代理制度下，法人和其他經(jīng)濟(jì)組織經(jīng)許可才能從事對(duì)外貿(mào)易活動(dòng)，具備相應(yīng)資質(zhì)才能從事進(jìn)出口報(bào)關(guān)業(yè)務(wù)。在現(xiàn)代商貿(mào)活動(dòng)中，若要求進(jìn)出口企業(yè)必須自行辦理報(bào)關(guān)手續(xù)，是不必要的、不現(xiàn)實(shí)的。
　　海關(guān)法第九條第一款規(guī)定：“進(jìn)出口貨物，除另有規(guī)定的外，可以由進(jìn)出口貨物收發(fā)貨人自行辦理報(bào)關(guān)納稅手續(xù)，也可以由進(jìn)出口貨物收發(fā)貨人委托海關(guān)準(zhǔn)予注冊(cè)登記的報(bào)關(guān)企業(yè)辦理報(bào)關(guān)納稅手續(xù)?！奔催M(jìn)出口貨物的報(bào)關(guān)納稅手續(xù)，可以由貨主自行辦理，也可以委托海關(guān)準(zhǔn)予注冊(cè)登記、取得報(bào)關(guān)資格的專門從事報(bào)關(guān)服務(wù)的企業(yè)辦理。在真實(shí)進(jìn)口方為委托人、委托人沒有進(jìn)口資格的情況下，有以受托人（代理人）的名義簽訂進(jìn)口合同和報(bào)關(guān)的行為，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為真實(shí)的進(jìn)口代理行為；其實(shí)，有以受托人名義申報(bào)進(jìn)口的行為就足以認(rèn)定為真。例如，有的政府進(jìn)口項(xiàng)目以被代理人的名義簽訂合同，又以代理人的名義辦理進(jìn)口申報(bào)手續(xù)，顯然是真實(shí)的進(jìn)口代理。
　　二、海關(guān)開具繳款書如何確定受票人
　　從稅務(wù)相關(guān)規(guī)范性文件來看，海關(guān)開具進(jìn)口增值稅專用繳款書（以下簡(jiǎn)稱繳款書）不屬于國稅、地稅的管理范疇。海關(guān)確定繳款書的受票人（填寫抬頭）的規(guī)定頗為嚴(yán)格。根據(jù)2005年海關(guān)進(jìn)出口貨物征稅管理辦法，申報(bào)人是納稅義務(wù)人，納稅義務(wù)人收到稅款繳款書后應(yīng)當(dāng)辦理簽收手續(xù)。在任何情況下，海關(guān)將繳款書開具給名義申報(bào)人并由名義申報(bào)人抵扣稅款，均不存在虛開問題。
　　從管理的角度，順著申報(bào)人追蹤進(jìn)口貨物更易于保障國家稅款，故應(yīng)當(dāng)優(yōu)先將繳款書開具給名義申報(bào)人。海關(guān)以將繳款書開具給名義申報(bào)人為原則（名義申報(bào)人可以抵扣稅款），以開具給委托人或者雙抬頭（申報(bào)人和委托人）為例外——這是出于便利納稅人的一種補(bǔ)充性規(guī)定。例如，張三以A公司的名義從B公司進(jìn)口了若干貨物，從理論上來說，繳款書只能是海關(guān)開具給A公司，A公司開給張三，除非符合關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策法規(guī)的通知第五條規(guī)定的三個(gè)條件：①受托方不墊付資金；②銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；③受托方按銷售方實(shí)際收取的銷售額和增值稅額（如系代理進(jìn)口貨物則為海關(guān)代征的增值稅額）與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費(fèi)。實(shí)務(wù)中，在申報(bào)人提供了代理進(jìn)口協(xié)議的情況下，海關(guān)有時(shí)也將繳款書開具為雙抬頭（誰取得繳款書原件誰抵扣），有時(shí)將繳款書開具給委托人（此時(shí)只能委托人抵扣）。
　　海關(guān)進(jìn)口增值稅管理主要關(guān)注三個(gè)問題：1.繳款書是真實(shí)的，且足額繳納了稅款。2.防止重復(fù)抵扣。海關(guān)開給誰誰就是納稅義務(wù)人，誰就可以依法抵扣；如果是雙抬頭，誰取得原件誰抵扣。3.防范偽造書面代理合同騙取繳款書（實(shí)務(wù)中這種情況很少被處理），而貨物仍在申報(bào)人處。
　　三、虛假進(jìn)口代理的虛開可抵扣稅款發(fā)票的定義與辨析
　　從抵扣鏈條的完整性來看，存在一個(gè)漏洞：當(dāng)貨物實(shí)際上是申報(bào)人購買時(shí)，特別是申報(bào)人對(duì)繳款書項(xiàng)下的貨物用于個(gè)人消費(fèi)等依法不能抵扣項(xiàng)目時(shí)，申報(bào)人可能偽造書面進(jìn)口代理合同而要求海關(guān)將繳款書開具為雙抬頭或者開具給委托人，存在國家稅款流失的風(fēng)險(xiǎn)。這頗似虛開增值稅專用發(fā)票。
　　所謂“虛假進(jìn)口代理的虛開可抵扣稅款發(fā)票”，是指在無真實(shí)委托進(jìn)口代理關(guān)系的情況下，進(jìn)口企業(yè)因所申報(bào)進(jìn)口的貨物用于自身非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)等情況而不能抵扣稅款，便以“受托人”的身份提供虛假書面代理協(xié)議給海關(guān)，讓海關(guān)將繳款書開具為“雙抬頭”或開給“委托人”，“委托人”取得繳款書用于抵扣稅款。例如，A公司申報(bào)進(jìn)口一批貨物用于免征增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，由于其不能用繳款書抵扣稅款，遂與B公司簽訂虛假的《進(jìn)口代理協(xié)議》，約定B公司委托A公司作為其代理人進(jìn)口所需貨物，并提供虛假協(xié)議讓海關(guān)把繳款書開具給B公司，B公司據(jù)此抵扣稅款。設(shè)A公司在進(jìn)口環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)繳納增值稅T元，若無虛假協(xié)議而把繳款書開具給A公司時(shí)A公司應(yīng)納稅額為X元，若無虛假協(xié)議B公司應(yīng)納稅額為Y元（無法以繳款書抵扣），則兩家公司應(yīng)納稅額之和等于X+Y元。在虛假代理而把繳款書開具給非申報(bào)人的情況下，A公司應(yīng)納稅額依舊是X元（因?yàn)榧词谷〉美U款書也不能抵扣），B公司應(yīng)納稅額為Y-T元，國家稅款流失T元。可見，這種虛假進(jìn)口代理虛開可抵扣稅款發(fā)票，存在國家稅款流失的風(fēng)險(xiǎn)。
　　盡管雙方未簽訂書面進(jìn)口代理協(xié)議，但代理人實(shí)施了進(jìn)口代理行為且對(duì)方接受的，進(jìn)口代理合同關(guān)系成立，不屬于虛假進(jìn)口代理，更談不上虛開。這是因?yàn)?，合同法第三十六條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)規(guī)定或者當(dāng)事人約定采用書面形式訂立合同，當(dāng)事人未采用書面形式但一方已經(jīng)履行主要義務(wù)，對(duì)方接受的，該合同成立?！庇袝孢M(jìn)口代理協(xié)議而無具體的進(jìn)口代理行為，可能是有進(jìn)口代理意思表示而未實(shí)施進(jìn)口代理行為，不一定是虛假進(jìn)口代理。部分代購行為并非虛假進(jìn)口代理，不存在虛開行為。在代購符合關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策法規(guī)的通知第五條規(guī)定的三個(gè)條件時(shí)，發(fā)票只能開具給名義購買人（雖不欲取得所有權(quán)，但可以抵扣），再由名義購買人開具給實(shí)際購買人。
　　在無真實(shí)委托進(jìn)口代理關(guān)系的情況下，進(jìn)口企業(yè)因所申報(bào)進(jìn)口的貨物用于自身非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目等情況而不能抵扣稅款，便以“受托人”的身份提供虛假書面代理協(xié)議給海關(guān)，讓海關(guān)將繳款書開具為“雙抬頭”或開給“委托人”，“委托人”取得繳款書用于抵扣稅款。這種新型的虛開可抵扣稅款發(fā)票的行為的社會(huì)危害性與常規(guī)的虛開增值稅專用發(fā)票的行為相似，若入罪又可能違反罪刑法定原則，值得進(jìn)一步研究。
　　（作者單位：西南政法大學(xué)法學(xué)院）

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