“獲利數額”司法會計鑒定意見的質證方法 ——以非法經營罪為例
非法經營犯罪通常以查明的“違法所得數額”來確定嫌疑人是否達到立案追訴標準或重罪輕罪的認定標準，為此，偵查機關通常聘請司法會計師對“獲利數額”進行鑒定，在此類鑒定中，不避免地要鑒定銷售收入和銷售成本。
銷售收入按企業(yè)會計準則確認，不存在多種鑒定標準的選擇問題；而銷售成本，根據《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第十四條“企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本”。因此，銷售成本計價有三個方法可供選擇，會計主體可以根據實際情況選擇最合適的方法作為發(fā)出存貨銷售成本的計價方法，但不得隨意變更。在存貨采購成本存在波動和期末存貨余量不為零的情況下，采用不同的計價方法，得出的存貨銷售成本也不一樣，“獲利數額”也就各不相同。可見，存貨銷售成本鑒定中對發(fā)出存貨計價標準的選擇，決定“獲利數額”的大小，可能影響定罪量刑。
一、“獲利數額”鑒定存在的問題
我國尚未建立全國統(tǒng)一的司法會計鑒定專用標準，現(xiàn)行標準大部分是引用標準，即引用會計準則等作為司法會計鑒定標準，當會計準則出現(xiàn)前述存貨計價不同方法時，實務中鑒定人對標準的選擇有兩種做法，其一是對建賬的會計主體，按其原有的發(fā)出存貨計價方法作為司法會計鑒定標準；其二是對無建賬的會計主體，隨意引用發(fā)出存貨計價方法作為司法會計鑒定標準。
筆者認為，在非法經營案件的司法會計鑒定中，除具備條件可辨認存貨流動實際情況外，無論選擇哪種做法，得出的司法會計鑒定意見都不具有科學性（詳見第二部分論述）。筆者在實務案例研究中，發(fā)現(xiàn)如下兩件間隔不到半年，案情相同，鑒定機構相同，審理法院相同，部分審判人員相同，唯有鑒定標準不同的“同案不同鑒”案例：
案例一，關某非法經營煙草專賣品案（2017）云2624刑初10號。關某，個體工商戶，因涉嫌非法經營罪被公安機關立案偵查，偵查期間公安機關聘請S司法會計鑒定機構對“經營所得”進行鑒定，鑒定意見：“關某購進卷煙共計1583條，合計購進金額120139元，已出售1232條，未售351條，已售卷煙估算銷售收入103800元，已售卷煙按先進先出法結轉進價成本93048元，毛利額10752元。由于涉案人員是個體經營戶業(yè)主，其賬務記錄不完整，無法合理計算其該業(yè)務發(fā)生的相關費用。因此，無法認定其經營所得的具體數額”。
案例二，吳某非法經營煙草專賣品案（2017）云2624刑初68號。吳某，無業(yè)，因涉嫌非法經營罪被公安機關立案偵查，偵查期間公安機關再次聘請S司法會計鑒定機構對“經營所得”進行鑒定，鑒定意見：“吳某購進卷煙為7601條，合計購進金額682047.18元，已出售7484條，未售117條，已售卷煙估算銷售收入698567.81元，已售卷煙按加權平均法結轉進價成本671613.89元，毛利額26953.92元。由于涉案人員是個體經營戶業(yè)主，其賬務記錄不完整，無法合理計算其該業(yè)務發(fā)生的相關費用。因此，無法認定其經營所得的具體數額”。
相同的鑒定事項，鑒定標準應當是唯一的。上述兩案例中，鑒定人對發(fā)出存貨銷售成本計價分別引用“先進先出法”和“加權平均法”兩種不同的會計標準作為司法會計鑒定標準，顯然是不科學的。
案例一中關某未聘請辯護人，其本人對鑒定意見無異議；案例二中辯護人對鑒定意見提出如下辯護意見：“鑒定意見的結果不能作為定案的意見。首先，鑒定依據系被告人單方制作的記賬本，其次，使用推算的計算方法來計算不合理，最后，鑒定意見適用的價格不具有唯一性”。
除了上述辯護意見外，關某案件鑒定存在的主要問題是，鑒定銷售成本所引用的鑒定標準是什么？標準是否具有唯一性，標準不同則鑒定結果也不同。
二、發(fā)出存貨計價方法標準的局限性
在企業(yè)正常經營過程中，發(fā)出存貨計價方法有其自身的應用前提假設，根據《企業(yè)會計準則——基本準則》（財政部令第76號）第六條規(guī)定：企業(yè)會計確認、計量和報告應當以持續(xù)經營為前提。所謂“持續(xù)經營”是指企業(yè)會計確認、計量和報告應當以持續(xù)、正常的生產經營活動為前提，在可預見的將來，不會面臨倒閉、停業(yè)、破產清算的可能。
在企業(yè)正常經營過程中會計主體選擇其中的某種發(fā)出存貨計價方法，從長遠看，并不影響所有者權益，因而無可厚非。而司法會計鑒定人受司法機關鑒定聘請，對非法經營案件中的“獲利數額”進行鑒定時，相關企業(yè)不僅沒有“可預見的將來”，而且到了無法“持續(xù)經營”的地步，喪失了“持續(xù)經營”前提，當然不應該采用在“持續(xù)經營”狀態(tài)下會計主體原來使用的發(fā)出存貨計價方法作為司法會計鑒定標準，即“皮之不存毛將焉附”。
因此，發(fā)出存貨計價方法作為司法會計鑒定標準有其局限性，會計準則并不能當然成為司法會計鑒定引用標準。在非法經營案存貨銷售成本鑒定中，除具備條件可引用“個別計價法”外，“先進先出法”和“加權平均法”均不應當作為司法會計鑒定引用標準。
刑事訴訟法規(guī)定提請司法鑒定的目的是“為了查明案情”，如果偵查機關無法提供或者司法會計鑒定人在檢驗過程中無法具體辨認發(fā)出存貨流動的真實情況，就意味著鑒定前提是“案情不明”，再引用發(fā)出存貨計價方法作為鑒定標準，鑒定意見就達不到“證據確鑿”的證明標準。筆者認為，此種情形下，應當按照刑事訴訟法“存疑有利于被告”的精神，采用“成本計量從高”的方法作為司法會計鑒定標準。
為便于讀者閱讀理解，以下舉一個簡單通俗的例子來說明。某嫌疑人在非法經營過程中，在不同時期購進三件貨物，采購單價分別為10元、11元、15元，將其中的兩件銷售出去，另一件未銷售案發(fā)，銷售單價均為16元。假如無法辨認銷售的是其中哪兩件，成本組合可能有四種：組合①10元和11元，組合②11元和15元，組合③10元和15元，組合④加權平均單價：（10+11+15）÷3=12，銷售兩件成本24元（12×2），在不考慮銷售費用及稅金的情況下，不同組合“獲利數額”計算結果見下表：
顯而易見，在偵查機關不能提供或者司法會計鑒定人不能具體辨認發(fā)出存貨是哪種組合的情況下，司法會計鑒定人應當按照“存疑有利于被告”的訴訟法律精神，應根據“成本計量從高”的原則來確認銷售成本，采用組合②的計算結果確認“獲利數額”。
三、質證“獲利數額”鑒定意見的方法
“先進先出法”、“加權平均法”作為持續(xù)經營假設下發(fā)出存貨成本的計價方法，為正常經營企業(yè)的成本、利潤核算提供了可行性，是一種很好的會計核算方法，但是，當換成另外一種條件的情況下，即非法經營被查處不能“持續(xù)經營”時，因失去了應用前提，就不應該作為司法會計鑒定標準。然而，大多數鑒定人在非法經營“獲利數額”鑒定中仍然會引用該方法作為鑒定標準。
辯護人首先要了解案件性質、存貨采購成本變動情況、案發(fā)時存貨余量等情況，判明會計主體是否無法持續(xù)經營，存貨采購成本是否存在波動、案發(fā)時存貨余量是否為零；其次審閱司法鑒定意見書的“鑒定過程”和“分析說明”兩部分內容，“鑒定過程”中是否對檢驗所見的存貨采購成本作客觀記錄，“分析說明”中鑒定人采用何種鑒定標準，如發(fā)現(xiàn)問題，將發(fā)現(xiàn)的問題以書面的形式寫成質證意見遞交法官，并以通俗易懂的語言向法官做出陳述，必要時聘請有專門知識的人代為發(fā)表質證意見，并向法官申請鑒定人出庭；最后擬寫質證提綱，在庭上要求鑒定人回答引用發(fā)出存貨計價鑒定標準的科學性，并指出其錯誤所在，在其不能作出合理解釋時，向法官申請重新鑒定。
需要強調的是，“成本計量從高”并非適用于所有案件“獲利數額”鑒定，其應用前提必須同時具備以下四個條件：第一，鑒定受理時會計主體不能持續(xù)經營；第二，不同批次存貨采購成本存在差異；第三，期末存貨余量不為零；第四，存貨實物流動不可辨認。
作者：章宣靜，浙江省蒼南縣人民檢察院。
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