【2015021503】開具大頭小尾發(fā)票虛開還是逃稅
文/盛宏文
案情：某公司法定代表人周某通過實(shí)開發(fā)票聯(lián)（客戶聯(lián)），縮小記賬聯(lián)（存根聯(lián)）的方式（即大頭小尾，俗稱“飛票”）開具發(fā)票共202份，隱匿銷售收入919萬余元，逃稅44.3萬元。被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后，周某補(bǔ)繳了稅款和滯納金，并接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰。
分歧意見：對周某的行為如何定性有三種意見。
第一種意見認(rèn)為，周某的行為構(gòu)成虛開發(fā)票罪。根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（下稱《辦法》）第22條的規(guī)定，周某開具的發(fā)票聯(lián)雖然是真實(shí)的，但其發(fā)票聯(lián)與記賬聯(lián)的數(shù)額不一致，不符合《辦法》中“全部聯(lián)次一次性如實(shí)開具”的要求。且無論是虛開發(fā)票聯(lián)，還是虛開記賬聯(lián)，都屬于虛開發(fā)票罪中的“虛開”。
第二種意見認(rèn)為，周某采取虛開發(fā)票的方式逃稅，構(gòu)成虛開發(fā)票罪和逃稅罪的牽連犯，按照擇一重罪處罰原則，以虛開發(fā)票罪定罪處罰。
第三種意見認(rèn)為，周某構(gòu)成逃稅罪。周某開具大頭小尾的發(fā)票，以達(dá)到逃稅目的，屬于逃稅行為。但在被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后，周某補(bǔ)繳了稅款和滯納金，并接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰，根據(jù)刑法第201條第4款規(guī)定：“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”，對周某可不予追究刑事責(zé)任。
評析：筆者同意第三種意見。
周某的行為符合逃稅罪所侵犯的法益。逃稅罪和虛開發(fā)票罪同屬危害稅收征管罪，但二者侵犯的法益卻有明顯區(qū)別：逃稅侵犯的是國家稅收，逃避繳納稅款情節(jié)嚴(yán)重的行為；虛開發(fā)票侵犯的是國家普通發(fā)票管理制度，是指受票人（一般指購貨方）利用虛開的發(fā)票進(jìn)行逃稅、財(cái)務(wù)造假等嚴(yán)重?cái)_亂市場經(jīng)濟(jì)秩序的行為。本案中，周某開具的發(fā)票聯(lián)是真實(shí)的，其縮小記賬聯(lián)的主要目的是掩蓋其實(shí)際銷售額，少繳納稅款，其犯罪目的、犯罪對象、犯罪結(jié)果均指向國家稅收管理制度，即逃稅罪所侵犯的法益。
周某的行為符合逃稅罪的客觀要件。逃稅罪客觀方面表現(xiàn)為違反國家稅收管理法律、法規(guī)，采取欺騙、隱瞞的手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大的行為。而虛開發(fā)票是指沒有商品購銷或者沒有提供、接受勞務(wù)、服務(wù)而開具發(fā)票，或者雖有商品購銷或者提供、接受勞務(wù)、服務(wù)，但開具數(shù)量或者金額不實(shí)的普通發(fā)票行為。廣義上說，凡是與實(shí)際經(jīng)營不符的開具發(fā)票行為，包括主體不符、內(nèi)容不符，即形式與實(shí)質(zhì)的不符均為虛開行為。但筆者認(rèn)為，虛開行為只限定為虛增數(shù)量、價款的行為，不包括本案情形。
首先，《辦法》第22條兩款規(guī)定的含義不同。雖然該條將“全部聯(lián)次一次性如實(shí)開具”和四種虛開行為規(guī)定在一個法條之中，但對違反相關(guān)規(guī)定的處理結(jié)果卻不同。從《辦法》第35條與第37條的規(guī)定來看，虛開行為比不如實(shí)開具行為的處罰要嚴(yán)厲得多。雖然開具大頭小尾發(fā)票違反了“全部聯(lián)次一次性如實(shí)開具”的規(guī)定，但并不必然得出其屬于虛開發(fā)票的結(jié)論。
其次，按照文本解釋，《辦法》中所謂“為他人”“為自己”“讓他人為自己”“介紹他人”開具發(fā)票指的均是為受票人（購貨方）開具的發(fā)票。虛開的發(fā)票只能理解為提供給受票人的購貨憑據(jù)，即發(fā)票聯(lián)是虛假的。
第三，在實(shí)開發(fā)票聯(lián)的情況下，開具大頭小尾發(fā)票并沒有為受票人提供利用發(fā)票從事違法犯罪的機(jī)會。開具大頭小尾的發(fā)票，受票方并沒有多抵扣稅款，只是開票方少交納稅款。這是典型的逃稅行為，不符合虛開發(fā)票罪的特征。
第四，如果將開具大頭小尾發(fā)票的行為理解為虛開發(fā)票罪的虛開行為，則該行為會同時構(gòu)成虛開發(fā)票罪和逃稅罪，這勢必給司法實(shí)踐認(rèn)定造成不必要的困難。在對虛開發(fā)票罪中的虛開行為進(jìn)行認(rèn)定時，應(yīng)當(dāng)減少不必要的交叉重疊，即解釋為虛增，而不包括“虛減”。
周某的行為不屬于“為自己虛開”的范疇。為自己虛開，是指行為人在沒有購買貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)的情況下，虛設(shè)貨物銷售方或者應(yīng)稅勞務(wù)提供方為自己虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的行為。行為人為自己虛開發(fā)票，一般有兩種情況：一是行為人為了增加銷售額，夸大企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模，以增加知名度和提高商業(yè)信譽(yù)；二是用非法購買、偽造的發(fā)票以本企業(yè)為購貨方為自己虛開，以增加進(jìn)項(xiàng)稅額，達(dá)到多抵扣稅款的目的。不管是哪一種情形，為自己虛開都是指以本人為受票人（購貨方）開具發(fā)票，并不包含低開記賬聯(lián)的行為。由于周某開具的發(fā)票是以真實(shí)的購貨方為抬頭的，不屬于上述情形。
綜上所述，虛開發(fā)票罪的虛開只能解釋為發(fā)票聯(lián)的虛增，低開記賬聯(lián)并不屬于為自己虛開。周某開具大頭小尾發(fā)票的行為不構(gòu)成虛開發(fā)票罪，而是采取隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)的逃稅行為。由于周某已經(jīng)補(bǔ)繳了稅款和滯納金，并接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰，因此對其不應(yīng)追究刑事責(zé)任。
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