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【200607013】虛開(kāi)專用發(fā)票犯罪的法律適用
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　　【摘要】
　　虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票犯罪，是危害極其嚴(yán)重的涉稅犯罪。本文結(jié)合司法實(shí)踐，對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是否目的犯、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的犯罪數(shù)額認(rèn)定和計(jì)算、廢舊物資經(jīng)營(yíng)中虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票和廢舊物資收購(gòu)統(tǒng)一發(fā)票的行為如何處理、利用虛開(kāi)的海關(guān)代征增值稅專用交款書(shū)抵扣稅款的行為如何處理、虛開(kāi)貨物運(yùn)輸發(fā)票的行為如何定性等問(wèn)題進(jìn)行了探討。

　　虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票犯罪，導(dǎo)致國(guó)家稅款大量流失，嚴(yán)重危害稅收征管秩序，一直是全國(guó)整頓和規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序工作的重點(diǎn)之一。由于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票犯罪專業(yè)性強(qiáng)，案情往往繁瑣復(fù)雜，新情況、新問(wèn)題層出不窮，而有關(guān)法律法規(guī)和司法解釋又相對(duì)滯后，司法機(jī)關(guān)在辦案過(guò)程中經(jīng)常遇到法律適用的疑難問(wèn)題。筆者結(jié)合司法實(shí)踐，就虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票犯罪法律適用中的若干問(wèn)題做些探討，供大家批評(píng)指正。
　　一、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是否目的犯
　　虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪案件中的行為人，在主觀方面往往與偷逃或者騙取稅款目的相關(guān)聯(lián)，但在司法實(shí)踐中，時(shí)常會(huì)遇到虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票但不是為了偷逃或者騙取稅款的情況。比如，某些企業(yè)為虛增營(yíng)業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入或者制造企業(yè)虛假繁榮，在沒(méi)有貨物交易及任何資金往來(lái)的情況下，相互等額對(duì)開(kāi)增值稅專用發(fā)票，國(guó)家稅款沒(méi)有遭受損失，對(duì)此應(yīng)該如何處理？
　　一種意見(jiàn)認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪屬于行為犯。從刑法第二百零五條的規(guī)定內(nèi)容看，并沒(méi)有規(guī)定該罪的主觀要件要求以偷逃稅款、騙取稅款為目的，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票無(wú)論是否給國(guó)家造成稅款損失，都破壞了國(guó)家的稅收管理制度和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，特別是破壞了國(guó)家根據(jù)增值稅稅收情況而確定的一系列方針、政策，影響了國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)決策和政策的調(diào)整。最高人民法院研究室《關(guān)于對(duì)無(wú)騙稅或偷稅故意，沒(méi)有造成國(guó)家稅款損失的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為如何定性問(wèn)題的答復(fù)》曾明確：“行為人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，不論有無(wú)騙稅或者偷稅故意、是否實(shí)際造成國(guó)家稅款的實(shí)際損失，構(gòu)成犯罪的，均應(yīng)依照刑法第二百零五條的規(guī)定定罪處罰”。因此，只要是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，無(wú)論是否具有偷騙稅的目的，符合虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，就應(yīng)當(dāng)以本罪論處。上述相互對(duì)開(kāi)的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案，應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處。
　　另一種意見(jiàn)認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪屬于非法定目的犯。所謂非法定目的犯，是指刑法分則本條沒(méi)有明文要求特定的目的，從罪狀表述也無(wú)法推斷出需要具備特定目的要件，但是刑法理論和司法實(shí)踐卻認(rèn)為仍然需要具備特定的目的要件才能成立的犯罪。雖然刑法第二百零五條沒(méi)有明文規(guī)定構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)以偷騙稅為目的，但從立法原意和本條第一、二款的邏輯關(guān)系推知，本罪的罪狀包含兩層含義，即客觀上的虛開(kāi)行為和主觀上的偷稅、騙稅故意。上述相互對(duì)開(kāi)的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案，被告人主觀上沒(méi)有偷逃稅款的目的，客觀上沒(méi)有造成國(guó)家稅款流失的后果，主觀惡性和客觀危害不大；而且，在當(dāng)前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)的初級(jí)階段，這種相互對(duì)開(kāi)不以偷逃稅款為目的的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為在實(shí)踐當(dāng)中有相當(dāng)?shù)钠毡樾?，為避免擴(kuò)大打擊面，對(duì)此不宜以犯罪論處。
　　筆者認(rèn)為，探求立法原意和界定犯罪構(gòu)成，應(yīng)以刑法條文的明確規(guī)定為基礎(chǔ)。從刑法第二百零五條第一款的規(guī)定看，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成，表現(xiàn)為行為人客觀上具有虛開(kāi)行為，主觀上是虛開(kāi)的故意，并不要求有偷逃、騙取稅款的目的。而該條第四款進(jìn)一步明確規(guī)定：“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之一的”。其中，為他人虛開(kāi)和介紹他人虛開(kāi)的行為，很難說(shuō)行為人必然要以偷逃或者騙稅為目的。對(duì)于為他人虛開(kāi)和介紹他人虛開(kāi)放任偷逃或者騙稅的行為，因行為人無(wú)偷逃或者騙稅目的而絕對(duì)不以犯罪論處，恐怕并不符合立法原意。因此，無(wú)論是通過(guò)字面解釋還是邏輯解釋，我們都不能得出虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是目的犯的結(jié)論。
　　對(duì)于不具有嚴(yán)重社會(huì)危害性的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，可適用目的性限縮的解釋方法，不以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處。所謂目的性限縮的解釋方法，是基于規(guī)范意旨的考慮，依法律規(guī)范調(diào)整的目的或其意義脈絡(luò)，將依法律文義已被涵蓋的案型排除在原系爭(zhēng)適用的規(guī)范外?？梢?jiàn)，目的性限縮解釋方法的適用，并不是從是否目的犯而是從立法目的的角度考慮問(wèn)題，它是司法實(shí)踐中法律適用的重要方法。刑法將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票規(guī)定為犯罪，主要是為了懲治那些為自己或?yàn)樗送堤?、騙取國(guó)家稅款虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為。因此，對(duì)于確有證據(jù)證實(shí)行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款流失的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，以其他犯罪定罪處罰。據(jù)此類推，在貨物銷售過(guò)程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績(jī)，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票和銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國(guó)家稅款損失的，不應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪論處。為夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，通過(guò)虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)，但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，增值稅款亦未受到損失的，也不應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。
　　二、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的犯罪數(shù)額認(rèn)定
　　根據(jù)刑法第二百零五條的規(guī)定，審理虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件，應(yīng)該查明和確認(rèn)虛開(kāi)稅款數(shù)額、騙取國(guó)家稅款數(shù)額和給國(guó)家利益造成的損失數(shù)額。這是對(duì)涉案被告人依法定罪量刑的關(guān)鍵問(wèn)題。其中，虛開(kāi)稅款數(shù)額是指增值稅專用發(fā)票上所載明的增值稅稅款，只要查獲了發(fā)票，就應(yīng)認(rèn)定。騙取國(guó)家稅款數(shù)額是指受票單位或者個(gè)人用于抵扣稅款的數(shù)額或者騙取出口退稅的數(shù)額。許多虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪案件，由于受票單位多、范圍廣，查證困難，執(zhí)法成本高，在事實(shí)認(rèn)定和證據(jù)規(guī)格方面，要結(jié)合取得的發(fā)票、行為人的口供、資金往來(lái)憑證等等綜合判定。給國(guó)家利益造成的損失數(shù)額，根據(jù)1996年10月最高人民法院《關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>若干問(wèn)題的解釋》的規(guī)定，是指在偵查終結(jié)前仍無(wú)法追回的已被抵扣或者騙取出口退稅的數(shù)額。由于這一數(shù)額直接關(guān)系到能否對(duì)被告人適用重刑甚至死刑，所以應(yīng)特別注意。筆者認(rèn)為，對(duì)于給國(guó)家利益造成的損失數(shù)額的時(shí)間界限，宜界定在人民法院審判時(shí)。從實(shí)事求是和鼓勵(lì)被告人積極挽回國(guó)家損失的角度出發(fā)，對(duì)于人民法院作出判決之前追回的被騙稅款，應(yīng)該從損失數(shù)額中扣除。根據(jù)刑法第二百零五條的規(guī)定，給國(guó)家利益造成的損失數(shù)額只是影響被告人罪責(zé)的多個(gè)量刑情節(jié)之一，因此，那種認(rèn)為公安、稅務(wù)部門挽回稅款力度越大而犯罪分子的罪責(zé)越輕的過(guò)分擔(dān)心是不必要的。
　　1.虛開(kāi)銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票以后，又讓他人為自己虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的案件，如何計(jì)算虛開(kāi)數(shù)額、騙稅數(shù)額和損失數(shù)額？
　　對(duì)于較為簡(jiǎn)單的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件，如只給他人虛開(kāi)銷項(xiàng)發(fā)票，受票單位利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或騙取出口退稅，或讓他人為自己虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票用于正常經(jīng)營(yíng)中的抵扣稅款或騙取出口退稅，一般只通過(guò)計(jì)算銷項(xiàng)或進(jìn)項(xiàng)來(lái)確定虛開(kāi)數(shù)額、騙稅數(shù)額和損失數(shù)額。而在有些案件中，行為人在為他人虛開(kāi)銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票以后，為了掩蓋其向他人虛開(kāi)的事實(shí)，又讓他人為自己虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票。對(duì)這種同一行為人既有銷項(xiàng)又有進(jìn)項(xiàng)虛開(kāi)的情況，如何計(jì)算犯罪數(shù)額，存在認(rèn)識(shí)上的分歧。
　　一種意見(jiàn)認(rèn)為，刑法對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的有關(guān)規(guī)定，既包括為他人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為，也包括讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為。因此，進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)所涉及的虛開(kāi)稅款數(shù)額、抵扣稅款數(shù)額和造成的損失數(shù)額都應(yīng)計(jì)算為犯罪數(shù)額，也就是說(shuō)，犯罪數(shù)額應(yīng)把進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)兩方面加起來(lái)計(jì)算。
　　另一種意見(jiàn)認(rèn)為，行為人向他人虛開(kāi)大量銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票以后，為了掩蓋其虛開(kāi)的事實(shí)，又讓他人為自己虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，因兩項(xiàng)都是虛開(kāi)，在沒(méi)有任何購(gòu)銷活動(dòng)或者提供、接受應(yīng)稅勞務(wù)的情況下，行為人沒(méi)有向國(guó)家交稅的義務(wù)，所造成的損失只是受票單位抵扣稅款所造成的損失。因此，犯罪數(shù)額只應(yīng)計(jì)算銷項(xiàng)所載明的虛開(kāi)數(shù)額、受票方抵扣的稅款數(shù)額以及受票方接受銷項(xiàng)進(jìn)行抵扣所造成的損失數(shù)額。
　　從增值稅發(fā)生原理看，增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，國(guó)家道道計(jì)征，但不重復(fù)計(jì)征，只有發(fā)生實(shí)際商品交易或者提供應(yīng)稅勞務(wù)服務(wù)時(shí)才發(fā)生應(yīng)當(dāng)征收的增值稅。虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票之所以會(huì)給國(guó)家利益造成損失，是因?yàn)槭芷眴挝焕昧诉@些虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票去抵扣了自己正常業(yè)務(wù)中應(yīng)繳納的稅款或者騙取了國(guó)家的出口退稅。行為人為掩蓋其向他人虛開(kāi)銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的事實(shí)，又讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，是把兩項(xiàng)相加還是僅以其中銷項(xiàng)計(jì)算犯罪數(shù)額，解決問(wèn)題的落腳點(diǎn)在于確定行為人是否具有繳納稅款的義務(wù)。
　　筆者認(rèn)為，虛開(kāi)銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票以后，又讓他人為自己虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的案件中，受票單位用這些虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票去抵扣和騙取的稅款，才是刑法保護(hù)的重點(diǎn)法益，由此導(dǎo)致無(wú)法追回的稅款才是給國(guó)家利益造成的真正損失。此種情形下，行為人虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票雖然也向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣了稅款，因其本來(lái)沒(méi)有納稅義務(wù)，其抵扣稅款只是為掩蓋虛開(kāi)銷項(xiàng)發(fā)票的事實(shí)，因此，犯罪數(shù)額只計(jì)算銷項(xiàng)方面或者受票方的即可。當(dāng)然，這樣計(jì)算的前提，必須是被告人的進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)都是虛開(kāi)。如果被告人有自己正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，讓他人為自己虛開(kāi)了進(jìn)項(xiàng)以后，既為自己的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)抵扣稅款，又掩蓋其為他人虛開(kāi)的事實(shí)，這就要分兩部分累加計(jì)算。要把自己正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中不應(yīng)抵扣的稅款再加上他人接受虛開(kāi)抵扣的稅款，作為騙取國(guó)家稅款數(shù)額，其中無(wú)法追回的稅款作為給國(guó)家利益造成的損失數(shù)額。
　　2.查實(shí)虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)數(shù)額大于銷項(xiàng)數(shù)額的情況下，如何計(jì)算虛開(kāi)數(shù)額、騙稅數(shù)額和損失數(shù)額？
　　人民法院審理的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪案件，一般情況下，被告人出于虛開(kāi)謀利的目的，其虛開(kāi)的銷項(xiàng)數(shù)額要大于進(jìn)項(xiàng)數(shù)額，但個(gè)別案件中查實(shí)的被告人虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)數(shù)額卻大于銷項(xiàng)數(shù)額。比如李某虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票一案，檢察機(jī)關(guān)起訴的進(jìn)項(xiàng)數(shù)額為4000余萬(wàn)元，銷項(xiàng)數(shù)額為1000余萬(wàn)元。造成這種情況的原因，主要是受票單位涉及全國(guó)很多地方，一時(shí)難以查清，銷項(xiàng)數(shù)額能查實(shí)的只是少數(shù)。在這種進(jìn)項(xiàng)數(shù)額大于銷項(xiàng)數(shù)額的情況下，因?yàn)闉樽约禾撻_(kāi)和讓他人為自己虛開(kāi)也屬于虛開(kāi)，所以虛開(kāi)數(shù)額應(yīng)以其中較大的進(jìn)項(xiàng)數(shù)額為準(zhǔn)，對(duì)此一般不存在異議。但對(duì)于騙稅數(shù)額和損失數(shù)額如何計(jì)算存在分歧。一種意見(jiàn)認(rèn)為，這種情況可以按照被告人進(jìn)項(xiàng)抵扣和無(wú)法追回的稅款，作為騙稅數(shù)額和損失數(shù)額。另一種意見(jiàn)認(rèn)為，應(yīng)以查實(shí)的銷項(xiàng)抵扣和無(wú)法追回的稅款作為騙稅數(shù)額和損失數(shù)額。
　　筆者認(rèn)為，在進(jìn)項(xiàng)與銷項(xiàng)都是虛開(kāi)的情況下，騙稅數(shù)額和損失數(shù)額只應(yīng)計(jì)算銷項(xiàng)被受票單位抵扣的稅款和無(wú)法追回的稅款。如果被告人所開(kāi)出的銷項(xiàng)，受票單位尚未向稅務(wù)部門提出抵扣稅款的申請(qǐng)，或者雖已向稅務(wù)部門提出了抵扣稅款的申請(qǐng)，稅務(wù)部門尚未批準(zhǔn)，都不能認(rèn)為是已經(jīng)騙取國(guó)家稅款和給國(guó)家利益造成了損失。既然被告人開(kāi)出的銷項(xiàng)有些未被查實(shí)是否抵扣，就應(yīng)以查實(shí)的銷項(xiàng)抵扣和無(wú)法追回的稅款作為騙稅數(shù)額和損失數(shù)額。
　　3.在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票過(guò)程中向國(guó)家繳納的稅款是否應(yīng)從給國(guó)家利益所造成的損失中扣除？
　　在有些虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件中，行為人在騙領(lǐng)增值稅專用發(fā)票過(guò)程中，按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的要求，按所領(lǐng)取票面額的一定比例預(yù)繳部分增值稅，并且當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)已將增值稅上繳國(guó)庫(kù)。對(duì)于此部分?jǐn)?shù)額是否應(yīng)從給國(guó)家利益造成的損失數(shù)額之中扣除，存在認(rèn)識(shí)分歧。
　　一種意見(jiàn)認(rèn)為，行為人雖然確實(shí)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)繳納了一定數(shù)量的稅款，但這種行為是為了向稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)購(gòu)增值稅專用發(fā)票的犯罪手段，而且受票單位利用其虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，給所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款征收造成的是全額損失，因此，不應(yīng)將被告人所繳納的稅款從損失數(shù)額中扣除。
　　另一種意見(jiàn)認(rèn)為，行為人領(lǐng)購(gòu)增值稅專用發(fā)票時(shí)繳納稅款的行為確屬一種犯罪手段，但這些稅款確實(shí)交給了國(guó)家，又是以增值稅的名義上繳的，就應(yīng)從其造成增值稅的損失中予以扣除。行為人上繳稅款與受票單位抵扣稅款雖然可能不在同一稅務(wù)機(jī)關(guān)，但國(guó)家作為一個(gè)整體，一方面受到一定的損失，另一方面又有一定的收益，從公平原則出發(fā)，行為人事先向國(guó)家繳納的稅款應(yīng)從其給國(guó)家利益造成的損失中扣除。
　　筆者同意第二種意見(jiàn)。
　　三、廢舊物資經(jīng)營(yíng)中虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票和廢舊物資收購(gòu)統(tǒng)一發(fā)票的行為如何處理
　　從司法實(shí)踐情況看，廢舊物資經(jīng)營(yíng)中虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票和廢舊物資收購(gòu)統(tǒng)一發(fā)票的行為有以下幾種表現(xiàn)形式：1.廢舊物資收購(gòu)人員直接與收購(gòu)方發(fā)生業(yè)務(wù)，當(dāng)收購(gòu)方需要發(fā)票時(shí)，到廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位交票面金額1.5－2%的“開(kāi)票管理費(fèi)”，由廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位開(kāi)發(fā)票給收購(gòu)方；2.收購(gòu)方與廢舊物資收購(gòu)人員發(fā)生業(yè)務(wù)，貨款按不開(kāi)票價(jià)計(jì)算，不要廢舊收購(gòu)人員提供發(fā)票，而自己直接到物資經(jīng)營(yíng)單位交票面金額1.5－2%的“開(kāi)票管理費(fèi)”開(kāi)發(fā)票；3.廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位內(nèi)部職工自己收廢舊，直接銷售給他人，到公司交票面金額1.5－2%的“開(kāi)票管理費(fèi)”開(kāi)發(fā)票提供給收購(gòu)方；4.與廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位有委托代購(gòu)代銷聯(lián)營(yíng)協(xié)議或掛靠協(xié)議的廢舊物資收購(gòu)人員，在實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，到經(jīng)營(yíng)單位開(kāi)發(fā)票給收購(gòu)方，但其購(gòu)銷賬目及貨款均未納入經(jīng)營(yíng)單位統(tǒng)一管理；5.廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位與收購(gòu)方簽訂購(gòu)銷合同，派人陪同收購(gòu)方一起到外地購(gòu)貨，貨款由收購(gòu)方直接支付給收購(gòu)人員，然后收購(gòu)方按購(gòu)貨金額1.5－2%交“管理費(fèi)”從經(jīng)營(yíng)單位開(kāi)發(fā)票。上述五種形式中都存在有實(shí)貨交易、無(wú)實(shí)貨交易及少貨多開(kāi)等情形。
　　根據(jù)刑法第二百零五條的規(guī)定，“為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)”，均屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票。參照1996年最高人民法院《關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問(wèn)題的解釋》第1條，具有下列行為之一的，屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票：（1）沒(méi)有貨物購(gòu)銷或者沒(méi)有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具增值稅專用發(fā)票；（2）有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)，但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；（3）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專用發(fā)票。可見(jiàn)，根據(jù)刑法規(guī)定，上述所列有實(shí)貨交易、無(wú)實(shí)貨交易及少貨多開(kāi)等開(kāi)具廢舊物資發(fā)票的五種情形，均可認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者虛開(kāi)可抵扣稅款的發(fā)票。
　　問(wèn)題在于，2002年國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)稅收問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函【2002】893號(hào)文件，以下簡(jiǎn)稱893號(hào)文），專門就廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中開(kāi)具增值稅專用發(fā)票定性問(wèn)題作出的結(jié)論，與刑法第二百零五條的規(guī)定相沖突。893號(hào)文規(guī)定：“廢舊物資收購(gòu)人員（非本單位人員）在社會(huì)上收購(gòu)廢舊物資，直接運(yùn)送到購(gòu)貨方（生產(chǎn)廠家），廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位根據(jù)上述雙方實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)，向廢舊物資收購(gòu)人員開(kāi)具廢舊物資收購(gòu)憑證，在財(cái)務(wù)上作購(gòu)進(jìn)處理，同時(shí)向購(gòu)貨方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票，在財(cái)務(wù)上作銷售處理，將購(gòu)貨方支付的購(gòu)貨款以現(xiàn)金方式轉(zhuǎn)付給廢舊物資收購(gòu)人員。鑒于此種經(jīng)營(yíng)方式是由目前廢舊物資行業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)決定的，且廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位在開(kāi)具增值稅專用發(fā)票時(shí)確實(shí)收取了同等金額的貨款，并確有同等數(shù)量的貨物銷售，因此，廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的行為不違背有關(guān)稅收規(guī)定，不應(yīng)定性為虛開(kāi)?！笨梢?jiàn)，根據(jù)893號(hào)文，在有實(shí)際貨物交易的背景下，廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位無(wú)實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者普通發(fā)票的行為，在一定條件下不能認(rèn)定為虛開(kāi)。從893號(hào)文一出臺(tái)，許多稅務(wù)部門和司法機(jī)關(guān)就對(duì)該文意見(jiàn)很大，認(rèn)為893號(hào)文的表述含義不夠明確，執(zhí)行困難，給實(shí)際稅收征管和稽查工作帶來(lái)了相當(dāng)難度，存在的政策漏洞也為虛開(kāi)發(fā)票埋下了隱患。
　　在刑法第二百零五條規(guī)定與893號(hào)文發(fā)生沖突的情況下，司法機(jī)關(guān)在辦理廢舊物資經(jīng)營(yíng)中涉嫌虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪案件時(shí)，有的適用刑法第二百零五條，以虛開(kāi)犯罪辦理，有的引用國(guó)家稅務(wù)總局893號(hào)文，對(duì)案件作撤案、退回和宣告無(wú)罪處理。這種情況，既不利于依法保障公民和企業(yè)的正當(dāng)合法權(quán)益，也容易造成執(zhí)法不公，影響法制權(quán)威。筆者以為：
　　首先，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪或者虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪，是以違反特定法規(guī)（如行政法規(guī)、經(jīng)濟(jì)法規(guī)）為前提，從而構(gòu)成犯罪的法定犯。司法實(shí)踐中，既要考察某一行為是否違反了經(jīng)濟(jì)、行政法規(guī)，又要考慮其是否觸犯了刑律，只有將兩者結(jié)合起來(lái)，才能正確把握法定犯的罪與非罪的界限。893號(hào)文充分考慮廢舊物資行業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，注重廢舊物資購(gòu)銷業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生以及沒(méi)有造成國(guó)家巨額稅款損失的事實(shí)，對(duì)有關(guān)行為不認(rèn)定為虛開(kāi)。既然國(guó)家稅收主管機(jī)關(guān)從行政層面認(rèn)為這種行為不違法，司法機(jī)關(guān)就同一事實(shí)追究刑事責(zé)任則有悖法理。因此，對(duì)于符合893號(hào)文件規(guī)定的情形，不宜以虛開(kāi)犯罪論處。
　　其次，應(yīng)嚴(yán)格把握893號(hào)文的適用范圍，絕不能由此得出廢舊物資經(jīng)營(yíng)中的虛開(kāi)一概不應(yīng)定性為虛開(kāi)的結(jié)論，正確區(qū)分避稅與偷稅的界限。對(duì)于不符合893號(hào)文規(guī)定的開(kāi)具對(duì)象、方式、程序等情形的虛開(kāi)行為，要嚴(yán)格按照刑法第二百零五條的規(guī)定，依法確定行為是否構(gòu)成虛開(kāi)犯罪。司法實(shí)踐中，無(wú)實(shí)貨交易及少貨多開(kāi)等開(kāi)具廢舊物資發(fā)票行為，無(wú)疑應(yīng)認(rèn)定為虛開(kāi)。完全不考慮貨物購(gòu)銷情況或者不以貨物購(gòu)銷實(shí)際情況為依據(jù)，應(yīng)廢舊物資收購(gòu)人員或者購(gòu)買方的要求，在收取“開(kāi)票費(fèi)”或者“管理費(fèi)”后，肆意代開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者廢舊物資統(tǒng)一收購(gòu)發(fā)票的，應(yīng)認(rèn)定為虛開(kāi)。追逐開(kāi)票謀利、蛻變?yōu)椤伴_(kāi)票公司”的廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位，即使存在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)背景，其代開(kāi)行為也應(yīng)以虛開(kāi)處理。
　　四、利用虛開(kāi)的海關(guān)代征增值稅專用交款書(shū)抵扣稅款的行為如何處理
　　司法實(shí)踐中，對(duì)于行為人通過(guò)非法購(gòu)買、讓他人為自己虛開(kāi)等手段，取得偽造的海關(guān)代征增值稅專用交款書(shū)用以騙取抵扣稅款的行為如何定性，意見(jiàn)分歧較大。
　　案例一：2004年4月，犯罪嫌疑人胡某在負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)某商貿(mào)有限公司過(guò)程中，為偷逃稅收，采取支付3.5%至4%開(kāi)票費(fèi)的方式，讓廣東籍犯罪嫌疑人彭某為其公司虛開(kāi)了10份偽造的海關(guān)代征增值稅專用交款書(shū)，價(jià)稅合計(jì)1026萬(wàn)元，稅額149萬(wàn)元，并全部申報(bào)抵扣。此案辦理過(guò)程中，一種意見(jiàn)認(rèn)為構(gòu)成虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票罪，另一種意見(jiàn)則認(rèn)為構(gòu)成偷稅罪。
　　案例二：2004年4月至7月，犯罪嫌疑人趙某在擔(dān)任某公司法定代表人、總經(jīng)理期間，為達(dá)到抵扣稅款營(yíng)利目的，通過(guò)犯罪嫌疑人梁某找到犯罪嫌疑人王某，以支付1.5%手續(xù)費(fèi)的方式，由王聯(lián)系提供了9份偽造的天津海關(guān)簽發(fā)的海關(guān)代征增值稅專用繳款書(shū)，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款132萬(wàn)余元。趙某和梁某付給犯罪嫌疑人王某手續(xù)費(fèi)人民幣6萬(wàn)余元。此案辦理過(guò)程中，公安機(jī)關(guān)認(rèn)為犯罪嫌疑人的行為構(gòu)成虛開(kāi)用于抵扣稅款的發(fā)票罪，檢察機(jī)關(guān)以海關(guān)代征增值稅專用繳款書(shū)是否屬于可以抵扣稅款的其他發(fā)票沒(méi)有相關(guān)依據(jù)為由，建議公安機(jī)關(guān)慎重處理，并退回公安機(jī)關(guān)要求補(bǔ)充偵查。
　　從以上兩個(gè)案例可以看出，海關(guān)代征增值稅專用交款書(shū)能否被認(rèn)定為出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，成為類似案件定性的關(guān)鍵問(wèn)題。研討過(guò)程中，多數(shù)人認(rèn)為，海關(guān)代征增值稅專用交款書(shū)作為一種完稅憑證，雖未冠以“發(fā)票”之名，但其具有抵扣稅款的功能。此外，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2004年下發(fā)的《關(guān)于加強(qiáng)海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)和廢舊物資發(fā)票管理有關(guān)問(wèn)題的通知》的精神，海關(guān)代征增值稅專用繳款書(shū)屬國(guó)稅系統(tǒng)中統(tǒng)稱的“四小票”之一，屬于可以抵扣稅款的憑證。國(guó)稅系統(tǒng)也一直將其與廢舊物資收購(gòu)統(tǒng)一發(fā)票、農(nóng)副產(chǎn)品收購(gòu)統(tǒng)一發(fā)票、運(yùn)輸發(fā)票同樣管理、使用。從實(shí)質(zhì)意義上講，虛開(kāi)海關(guān)代征增值稅專用交款書(shū)用于抵扣稅款與虛開(kāi)其他專用發(fā)票騙稅相比，其社會(huì)危害性有過(guò)之而無(wú)不及，海關(guān)代征增值稅專用交款書(shū)具有與抵扣稅款的其他發(fā)票共同的特征，應(yīng)視為抵扣稅款的其他發(fā)票。
　　在這種背景下，以法律形式盡快明確海關(guān)代征增值稅專用交款書(shū)的法律性質(zhì)便成為一種迫切需要。2005年12月29日，第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十九次會(huì)議根據(jù)司法實(shí)踐中遇到的情況，討論了刑法規(guī)定的“出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票”的含義問(wèn)題，通過(guò)了《關(guān)于刑法有關(guān)出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票規(guī)定的解釋》。該立法解釋規(guī)定：刑法規(guī)定的“出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票”，是指除增值稅專用發(fā)票以外的，具有出口退稅、抵扣稅款功能的收付款憑證或者完稅憑證。
　　根據(jù)立法法第四十二條的規(guī)定，全國(guó)人大常委會(huì)既可對(duì)“法律的規(guī)定需要進(jìn)一步明確具體含義”進(jìn)行解釋，也可就“法律制定后出現(xiàn)新的情況，需要明確適用法律依據(jù)的”，采用立法解釋的辦法予以解決。前述關(guān)于“出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票”的含義的立法解釋，正是全國(guó)人大常委會(huì)依法行使立法解釋職能的體現(xiàn)。該立法解釋根據(jù)立法本意，歸納了出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的共同特征，對(duì)“發(fā)票”的含義做了適當(dāng)擴(kuò)大，澄清了司法實(shí)踐中的模糊認(rèn)識(shí)。作為具有法律效力的有權(quán)解釋，司法機(jī)關(guān)應(yīng)該一體遵照?qǐng)?zhí)行。前述利用虛開(kāi)的海關(guān)代征增值稅專用交款書(shū)抵扣稅款的行為，自然可以按照虛開(kāi)抵扣稅款的發(fā)票罪論處，問(wèn)題也就迎刃而解了。
　　五、虛開(kāi)貨物運(yùn)輸發(fā)票的行為如何定性
　　由于貨物運(yùn)輸發(fā)票既可以用于直接抵扣稅款，也可以作為支出項(xiàng)目列入成本，當(dāng)作普通發(fā)票使用。若企業(yè)在沒(méi)有實(shí)際貨物運(yùn)輸應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生的情況下接受并使用發(fā)票，既可以虛抵稅款，又可以沖減營(yíng)業(yè)額，偷逃所得稅、營(yíng)業(yè)稅。因此，在司法實(shí)踐中，對(duì)虛開(kāi)貨物運(yùn)輸發(fā)票用于抵扣稅款或者沖減營(yíng)業(yè)額偷逃稅款的行為如何定性，爭(zhēng)議較大。
　　案例一：自2002年起，被告人高某、錢某從寧波購(gòu)進(jìn)湖南常德、湘潭等地的貨物運(yùn)輸發(fā)票計(jì)300份（經(jīng)鑒定為假票），在沒(méi)有貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)發(fā)生的情況下，向杭州頂信紙業(yè)有限公司等單位虛開(kāi)發(fā)票，票面總金額達(dá)1000余萬(wàn)元，并按照票面數(shù)額的一定比例收取了開(kāi)票費(fèi)。上述企業(yè)取得發(fā)票后，有的計(jì)入成本支出，有的抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款。本案處理過(guò)程中存在兩種意見(jiàn)：一種意見(jiàn)認(rèn)為，二被告人在非法提供發(fā)票時(shí)，不一定知道他人取得發(fā)票后用于抵扣稅款還是沖減營(yíng)業(yè)額。因此，二被告人對(duì)受票方用于抵扣稅款的部分應(yīng)負(fù)虛開(kāi)用于抵扣稅款的發(fā)票罪的刑事責(zé)任，對(duì)受票方用于沖減營(yíng)業(yè)額的部分應(yīng)負(fù)出售非法制造的發(fā)票罪的刑事責(zé)任。另一種意見(jiàn)認(rèn)為，虛開(kāi)犯罪作為行為犯，只要實(shí)施的行為符合虛開(kāi)犯罪的構(gòu)成要件，不管受票方有沒(méi)有抵扣稅款，都不影響開(kāi)票方的行為性質(zhì)，對(duì)二被告人應(yīng)按照虛開(kāi)用于抵扣稅款的發(fā)票罪追究刑事責(zé)任。
　　案例二：1997年至1998年，被告人蘆某在掛靠運(yùn)輸企業(yè)經(jīng)營(yíng)運(yùn)輸業(yè)務(wù)期間，在沒(méi)有發(fā)生應(yīng)稅勞務(wù)的情況下，從多家運(yùn)輸單位虛開(kāi)運(yùn)輸發(fā)票53份，金額674萬(wàn)余元，用以沖減營(yíng)業(yè)額，少繳稅款54萬(wàn)余元。對(duì)被告人蘆某的行為性質(zhì)，存在兩種意見(jiàn)：一種意見(jiàn)認(rèn)為，蘆某的行為同時(shí)符合虛開(kāi)用于抵扣稅款的發(fā)票罪和偷稅罪的構(gòu)成要件，虛開(kāi)是手段行為，偷稅是目的行為，屬于牽連犯，應(yīng)擇一重罪即虛開(kāi)用于抵扣稅款的發(fā)票罪認(rèn)定。另一種意見(jiàn)認(rèn)為，蘆某虛開(kāi)運(yùn)輸發(fā)票的目的只是沖減營(yíng)業(yè)額偷逃稅款，其虛開(kāi)運(yùn)輸發(fā)票的抵扣聯(lián)從未使用過(guò)，這說(shuō)明其虛開(kāi)的發(fā)票不能當(dāng)作用于抵扣稅款的發(fā)票而應(yīng)視為普通發(fā)票，故蘆某的行為構(gòu)成偷稅罪。
　　案例三：被告人倪某從他人處購(gòu)得數(shù)本偽造的空白貨運(yùn)專用發(fā)票，在收取2%的手續(xù)費(fèi)后，給作明聯(lián)運(yùn)公司虛開(kāi)38份貨運(yùn)專用發(fā)票，票面金額168.5萬(wàn)元。作明公司將虛開(kāi)的發(fā)票作為入賬憑證，沖抵運(yùn)輸收入，少繳營(yíng)業(yè)稅8.45萬(wàn)元。案件偵辦過(guò)程中存在兩種意見(jiàn)：一種意見(jiàn)認(rèn)為，作明公司涉嫌偷稅罪，倪某涉嫌出售非法制造的發(fā)票罪。理由是，作明公司的行為是支付一定的手續(xù)費(fèi)讓他人為自己虛開(kāi)運(yùn)輸發(fā)票，用于沖減營(yíng)業(yè)額，屬多列支出，應(yīng)認(rèn)定為偷稅。倪某將運(yùn)輸發(fā)票虛開(kāi)給作明公司，但作明公司并沒(méi)有將發(fā)票用于抵扣，而用于沖減營(yíng)業(yè)額，即當(dāng)作一般發(fā)票使用，所以倪某的行為應(yīng)認(rèn)定為出售非法制造的發(fā)票罪。另一種意見(jiàn)認(rèn)為，作明公司和倪某均涉嫌虛開(kāi)用于抵扣稅款的發(fā)票罪。理由是：倪某將運(yùn)輸發(fā)票虛開(kāi)給作明公司，是按照票面金額來(lái)收取一定比例的手續(xù)費(fèi)，與一般的虛開(kāi)可抵扣稅款發(fā)票行為表現(xiàn)形式一致。并且，倪某在出售發(fā)票時(shí)，不一定知道作明公司取得發(fā)票后用于抵扣還是沖減營(yíng)業(yè)額。而且，運(yùn)輸企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算方法是總的收入扣除支付給承運(yùn)人的運(yùn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、損裝費(fèi)等費(fèi)用后的余額，同增值稅的抵扣相類似，且運(yùn)輸發(fā)票本身就是可抵扣稅款的發(fā)票，所以作明公司也應(yīng)認(rèn)定為虛開(kāi)可抵扣稅款發(fā)票罪。
　　筆者認(rèn)為，對(duì)虛開(kāi)貨物運(yùn)輸發(fā)票行為的定性，結(jié)合貨物運(yùn)輸發(fā)票的法律特征，可以從以下兩方面考慮：一是對(duì)提供發(fā)票方，應(yīng)以其行為方式來(lái)定性。若由行為人完整填寫發(fā)票內(nèi)容后提供給受票方，并按照票面金額收取一定比例“開(kāi)票費(fèi)”、“好處費(fèi)”，不論受票方將其提供的發(fā)票用于抵扣稅款還是列入成本，其行為符合虛開(kāi)的構(gòu)成要件，應(yīng)認(rèn)定為虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票犯罪；若行為人僅以固定價(jià)格出售此類票，按照份數(shù)收取價(jià)款，則其行為符合非法出售用于抵扣稅款發(fā)票犯罪或出售非法制造的抵扣稅款發(fā)票犯罪的構(gòu)成要件，應(yīng)認(rèn)定為非法出售用于抵扣稅款發(fā)票犯罪或出售非法制造的抵扣稅款發(fā)票犯罪。因此，前述案例一、三中的被告人錢某、高某、倪某的行為，均構(gòu)成虛開(kāi)用于抵扣稅款的發(fā)票罪。二是對(duì)接受發(fā)票方，應(yīng)以其使用發(fā)票所產(chǎn)生的功能來(lái)認(rèn)定。若接受發(fā)票方直接將發(fā)票用于抵扣稅款，實(shí)現(xiàn)了發(fā)票的抵扣功能，則符合虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪的構(gòu)成要件，應(yīng)認(rèn)定為虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪；若僅將貨運(yùn)發(fā)票用于沖減營(yíng)業(yè)額，當(dāng)作普通發(fā)票使用的，則符合偷稅罪的構(gòu)成要件，應(yīng)認(rèn)定為偷稅罪。因此，前述案例二、三中的被告人蘆某、作明公司均構(gòu)成偷稅罪。
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