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【202007074】試論虛開增值稅專用發(fā)票入罪的司法立場
文/徐浩　羅嫣

　　稅收是國家財政之基礎(chǔ)。國家如何從其控制的疆域內(nèi)既公平又高效地獲得財力，建立何種稅制，是每個執(zhí)政者必須考量的經(jīng)國方略，是國家治理的重要維度之一。在中國法制史上，王安石與張居正變法皆從稅收起，因所用方法不同，結(jié)果竟有云泥之別。我國的立法法，在第八條第（六）項仍將稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度，作為立法中法律保留的重大事項。察古觀今，稅收的征收管理辦法等對保障國家財政充盈、社會穩(wěn)定、促進工商發(fā)展確有獨立而重大的價值，不容小覷。本文針對的是諸稅種中頗為引人關(guān)注的增值稅稅款制度。
　　我國的增值稅制度起步于1979年，但當(dāng)時僅是試行該項制度，直至1994年才得以全面推行，自此增值稅專用發(fā)票被賦予了抵扣應(yīng)納稅款的法定功能，也因其具有這一功能，虛開增值稅專用發(fā)票等相關(guān)犯罪也一直戕害著我國經(jīng)濟體系的轉(zhuǎn)型和健康發(fā)展。隨著增值稅征管方式的現(xiàn)代化，再加上經(jīng)濟形勢的復(fù)雜性，新的犯罪模式、新的虛開增值稅專用發(fā)票行為也相伴而生。譬如說，由過去的購買假票虛開轉(zhuǎn)變?yōu)楦唠[蔽性的賬、票、款相統(tǒng)一的真票虛開，由單一利用增值稅專用發(fā)票抵扣功能偷逃國家稅款轉(zhuǎn)變?yōu)楦叨鄻有苑缸锬康牡奶撻_。這對判定行為性質(zhì)影響較為深遠，特別是涉及對刑法第二百零五條的理解，這些虛開增值稅發(fā)票的行為是行為犯還是目的犯，在學(xué)界及實務(wù)界均具有一定爭議。
　　一、3種典型場景虛開增值稅專用發(fā)票的事例
　　為更好地闡述對虛開增值稅發(fā)票行為的認定問題，筆者以從以下3種不同場景虛開增值稅專用發(fā)票的案例談起。
　　案例1：貨物銷售數(shù)額與發(fā)票需求數(shù)額不匹配場景下的虛開行為
　　鋼材經(jīng)銷商銷售鋼材的同時，負有向買方開具增值稅專用發(fā)票的義務(wù)，但在現(xiàn)實中，往往買方并無開具發(fā)票的需求。這類買方主要有：一是建筑企業(yè)，在2016年“營改增”之前，建筑企業(yè)購買鋼材取得的增值稅專用發(fā)票無法在其企業(yè)應(yīng)納稅額中予以抵扣，不會減少其建設(shè)成本，自然無此類發(fā)票的需求；二是自建房的農(nóng)戶，因自身建房需要而購買鋼材，不存在利用發(fā)票抵扣稅款，亦無開發(fā)票需求。這就造成鋼材經(jīng)銷商貨物銷售數(shù)額與發(fā)票需求數(shù)額不匹配的現(xiàn)象，鋼材經(jīng)銷商便利用買方對增值稅專用發(fā)票的不同需求，將發(fā)票開具給需求的一方，致貨物購買方與發(fā)票受票方錯配。
　　譬如，鋼材經(jīng)銷商A向B出售鋼材，因B無開發(fā)票需求，A就選擇性地將增值稅專用發(fā)票開具給C，并向C收取開票費，這樣A就在獲取銷售利潤的同時還謀取額外的非法利益。C將A開具的增值稅專用發(fā)票用于虛增自己的生產(chǎn)成本及抵扣大量稅款，或用于騙取出口退稅。（見圖一）
　?。▓D略）
　　（圖一）
　　在該場景中，鋼材經(jīng)銷商A實際銷售了鋼材，且也基于該筆銷售開具了增值稅專用發(fā)票，在自己涉及的環(huán)節(jié)并未給國家稅款造成損失，可否認定A構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪？
　　案例2：公司間閉環(huán)無真實交易場景下的虛開行為
　　A公司與B、C公司相互簽訂貨物交易合同，但三方均不發(fā)生任何的實物交割，僅形成大宗商品乙二醇從C公司流入A公司，再轉(zhuǎn)入至B公司，最后轉(zhuǎn)還至C公司的貨物循環(huán)假象，且各方再根據(jù)合同約定的貨物流轉(zhuǎn)方向開具增值稅專用發(fā)票，又形成了發(fā)票的閉合循環(huán)。（見圖二）
　　A公司參與的這一閉合式交易循環(huán)，既讓B公司為自己開具增值稅專用發(fā)票，又為C公司開具增值稅專用發(fā)票，其目的有：一是為了履行其與B、C公司之間的民間期貨交易，通過增值稅專用發(fā)票上體現(xiàn)的交易金額來鎖定商品價格；二是通過增值稅專用發(fā)票制造履行交易合同、履行納稅義務(wù)的假象；三是通過此循環(huán)交易來虛增公司的經(jīng)營業(yè)績，從而獲取銀行貸款融資方面的便利。
　　在該場景中，3家公司之間的交易并非是以貨物流通為出發(fā)的，并不關(guān)心作為交易客體的貨物是否存在、是否交割，在本質(zhì)上是一種不真實的交易行為。A公司在此虛假交易行為下讓他人為自己同時為他人開具增值稅專用發(fā)票，是否構(gòu)成了虛開增值稅專用發(fā)票罪？
　?。▓D略）
　?。▓D二，標注的①、②、③為三家公司開具增值稅專用發(fā)票的方向）
　　案例3：騙取出口退稅場景下的虛開行為
　　實務(wù)中也常遇到不法分子利用國家出口退稅的優(yōu)惠政策，以進出口公司名義騙取退稅。為了制造進出口公司有實際的貨物出口，其中重要的一個環(huán)節(jié)就是偽造進出口公司向本國其他生產(chǎn)或銷售企業(yè)購買貨物的假象，并由此取得增值稅專用發(fā)票，作為退稅的重要依據(jù)。
　　如，蔡某經(jīng)營的A貨物銷售公司在中介B的介紹下，同意為有進出口經(jīng)營資質(zhì)的C公司提供增值稅專用發(fā)票。為了掩飾虛開發(fā)票行為，A公司還應(yīng)配合與C公司簽訂虛假貨物購銷合同。于是，蔡某在收到由B轉(zhuǎn)交的合同后，以A公司名義確認合同并向C公司開具增值稅專用發(fā)票，將合同及票據(jù)均交給B，最終由B轉(zhuǎn)交至C公司，完成從合同到增值稅專用發(fā)票的訂立、流轉(zhuǎn)過程。后C公司利用蔡某虛開的增值稅專用發(fā)票獲得的退稅款為50余萬元。（見圖三）
　　（圖略）
　?。▓D三，標注的①～④分別指提供虛假購銷合同、轉(zhuǎn)交合同、確認合同并開具發(fā)票、轉(zhuǎn)交合同及發(fā)票）
　　在該場景中，蔡某確實是在無真實交易情形下為C進出口公司虛開增值稅專用發(fā)票，但該發(fā)票是進出口公司申請出口退稅的憑據(jù)之一，并未發(fā)揮增值稅專用發(fā)票本身抵扣稅款的功能，蔡某的行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪？還是應(yīng)以騙取出口退稅罪的共犯論處？
　　上述3種不同的虛開場景，是否只要符合刑法第二百零五條描述的虛開行為，就可以以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪？還是對虛開行為作一定的限縮，針對不同的場景，作出不同的認定？且虛開場景遠不止此3種，經(jīng)濟行為的復(fù)雜性導(dǎo)致增值稅專用發(fā)票被賦予了更多的功能，于是對虛開增值稅專用發(fā)票罪如何認定，在犯罪構(gòu)成要件符合性上當(dāng)有統(tǒng)一遵循的標準，才能更好地指引司法實務(wù)。
　　二、虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為犯與目的犯之爭
　　目前，國內(nèi)一些學(xué)者對虛開增值稅專用發(fā)票罪作了頗為深刻的剖析，爭議主要集中于該罪名系行為犯還是目的犯上；在實務(wù)方面，涉虛開增值稅專用發(fā)票行為的司法認定也爭議頗多。
　?。ㄒ唬┬袨榉傅闹饕^點及評判
　　持行為犯觀點的多從法條文義出發(fā)，認為只要違反刑法條文，達到刑事犯罪的標準即構(gòu)成該罪。本罪屬于行為犯，即行為人只要實施了虛開行為就構(gòu)成犯罪既遂，不要求虛開數(shù)額較大，也不要求造成稅款被非法抵扣、非法退還。[1]于該罪而言，即使其行為最終未造成國家稅款流失，但行為本身就已破壞了國家的稅收征管秩序，具有了一定的社會危害性，就應(yīng)當(dāng)予以否定性評價。對行為人在主觀上是出于何種目的，則在所不問，法律上并沒有明確規(guī)定以營利為目的是構(gòu)成本罪的必要條件，以其他目的虛開增值稅專用發(fā)票的行為也可以構(gòu)成本罪。[2]但筆者認為，這種從文義或形式上解釋刑法第二百零五條，忽視了刑法法益的問題，虛開增值稅專用發(fā)票罪保護的法益是什么？什么樣的行為會造成對法益的侵害？法益受到侵害的程度如何？離開上述問題的思考就容易將未侵害法益或侵害法益輕微的行為納入到刑罰處罰的范圍。周光權(quán)教授也指出，對于客觀上沒有法益侵害（危險）的行為，刑法不處罰。[3]
　　也有人從司法實踐的可操作性角度提岀，行為犯理論簡單易懂，不需要繁雜的推理步驟，較之目的犯理論更具實踐操作上的優(yōu)勢，且不易造成同案不同判的現(xiàn)象。這種從宏觀調(diào)控裁判尺度的方法，看似簡便易行，卻易使裁判者忽略個案情節(jié)，對是否造成國家稅款損失、行為違法性程度等客觀因素不加區(qū)分，致未查清案件事實、不分輕重而下判，進而置罪行法定原則、罪責(zé)刑相一致等刑法基本原則于不顧，顯然是不可取的。
　　（二）目的犯的主要觀點及評判
　　持目的犯觀點的人認為，從虛開增值稅專用發(fā)票罪的主客觀構(gòu)成要件加以分析，該罪屬于故意犯罪，必然要求行為人需要具備特定的目的或意圖。本罪是非法定目的犯，即使我國刑法規(guī)定中對此沒有作出明確規(guī)定，但我們可以通過本罪和危害稅收征管罪的邏輯關(guān)系推出，其與所有的稅收犯罪一樣，根本目的在于偷騙稅款，為個人謀取私利。[4]因此，對于主觀上不具有偷、騙稅目的的虛開行為，雖從表面上看似符合刑法條文規(guī)定，但認定其具有刑事違法性不符合立法原意。時任最高人民法院副院長劉家琛在2002年全國法院審理經(jīng)濟犯罪案件工作座談會上曾指出，刑法條文中雖然沒有規(guī)定目的要件，但虛開增值稅專用發(fā)票罪被規(guī)定在危害稅收征管罪中，根據(jù)立法原意，應(yīng)當(dāng)具備偷騙稅款的目的。被告人雖然實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但主觀上不具備偷騙稅款的目的，亦未實際造成國家稅款損失的，與虛開增值稅專用發(fā)票的社會危害性具有本質(zhì)區(qū)別，不能以犯罪論處。[5]
　　但也有人在堅持目的犯的立場上提出，如果行為人以其他營利目的虛開增值稅專用發(fā)票的，也構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。[6]也就是說，對本罪的犯罪目的不應(yīng)僅局限于騙取國家稅款上，只要行為人是為了謀取非法利益，包括通過制造虛假繁榮瞞騙其他市場主體的行為，也可構(gòu)成本罪。
　　由此可見，目的犯的觀點更加遵循立法的原意，即回歸到對刑法法益的保護上來，在筆者看來這無疑是比行為犯觀點更加可取的地方。但對該罪保護的法益到底是什么，似乎仍未明確，是以國家稅款造成損失為目的，還是只要具有非法謀利的目的即可定罪，在持目的論觀點的內(nèi)部仍有分歧。結(jié)合開具增值稅專用發(fā)票行為目的本身的復(fù)雜性，以行為人目的作為定罪依據(jù)在實務(wù)中仍缺乏操作指引。譬如在前述案例一的場景中，鋼材經(jīng)銷商本人不具有偷騙國家稅款的故意，因其有實際的貨物交易，其開具發(fā)票的行為在他自己所涉環(huán)節(jié)并不會造成國家稅款的損失，其自身沒有偷騙國家稅款的目的，也沒有與受票方合謀騙取國家稅款的目的，但很有可能向受票方收取開票費，此時對其定虛開增值稅專用發(fā)票罪，顯然是因其具有非法謀利的目的，而不是偷騙國家稅款的目的。
　?。ㄈ┧痉▽崉?wù)觀點的變遷
　　1996年最高人民法院頒布的《關(guān)于適用〈懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》規(guī)定，即使進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票的，也應(yīng)認定為虛開増值稅專用發(fā)票罪。[7]從該解釋的立場來看，是持行為犯的觀點，對代開發(fā)票行為的目的，或代開的后果有否造成稅款損失則不作考量。
　　2004年，最高人民法院在蘇州市召開全國法院經(jīng)濟犯罪案件審判工作座談會（以下簡稱蘇州會議），就實踐中虛開增值稅專用發(fā)票的幾種行為，如為虛增營業(yè)額相互對開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票的，或為夸大銷售業(yè)績，虛增貨物銷售環(huán)節(jié)而虛開但未造成國家稅款流失的，不宜認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。雖蘇州會議改變了以往對該罪形式意義上的解讀，開始透過行為表象，發(fā)掘虛開行為與國家稅款損失之間的聯(lián)系，顯露出了應(yīng)將國家稅款損失、危及國家正常稅收活動納入到虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪構(gòu)成要件中的司法傾向，但仍為一種列舉式的、有限的實務(wù)共識，無法應(yīng)對之后更加變化多端的虛開行為，仍需在犯罪構(gòu)成要件上作更進一步的明確。
　　蘇州會議確立了以國家稅款損失作為虛開增值稅專用發(fā)票罪的判斷標準，2006年最高人民法院?？饲ü賱t在此基礎(chǔ)之上提出，對于不具有嚴重社會危害性的虛開增值稅專用發(fā)票的行為，可適用目的性限縮的解釋方法，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。他認為，刑法將虛開增值稅專用發(fā)票規(guī)定為犯罪，主要是為了懲治那些為自己或為他人偷逃、騙取國家稅款虛開增值稅專用發(fā)票的行為。[8]這種解釋方法，強調(diào)了法益在犯罪構(gòu)成要件中的重要性，突出了在解釋法條時從法益出發(fā)對法條作實質(zhì)性解讀的觀點。
　　2016年最高人民法院姚龍兵法官再次強調(diào)了實質(zhì)性解讀的立場，并更加鮮明地提岀虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)要求行為人具有騙取稅款的主觀目的，有助于區(qū)分虛開行為社會危害性的大小，更符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。[9]他認為對虛開行為的闡釋應(yīng)立足社會危害性這個根本，主張應(yīng)根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，區(qū)分不同性質(zhì)的虛開行為的社會危害性差異。[10]毫無疑問，姚龍兵法官秉持主客觀相統(tǒng)一原則，以目的性限縮解釋為方法，將虛開行為的范圍限定在騙取稅款為目的之內(nèi)，為審判實務(wù)者從立法背景、罪名在刑法體系中的設(shè)置、罪責(zé)刑相一致原則等多個角度重新審視該法律條文適用的正當(dāng)性提供了較為全面的視角及理論架構(gòu)。但因其觀點強調(diào)行為人主觀目的性的重要性，實務(wù)者在理解時易陷入裁判主觀主義的誤區(qū)，用客觀要件去印證主觀目的。故需要對犯罪構(gòu)成的客觀要件加以明確，尤其是法益的具體內(nèi)容，再由客觀要件去檢驗主觀要件，才能將主客觀統(tǒng)一起來，確定行為的違法性。
　　三、虛開增值稅專用發(fā)票行為侵害法益的實質(zhì)性判斷路徑
　　從上文闡述的行為犯、目的犯之觀點來看，在兩種觀點的背后似乎還映射出更深層次的法理碰撞，即行為無價值論與結(jié)果無價值論。行為無價值論者一般認為，違反了行為規(guī)范、行為準則就是違法，于虛開增值稅專用發(fā)票罪而言，只要行為符合刑法第二百零五條中所列的4種虛開行為，該行為就要受到否定性評價。而結(jié)果無價值論者則更加注重規(guī)范背后的法益，他們認為，刑法的目的是保護法益，應(yīng)該對法益是否被侵害作具體的判斷，若沒有侵害法益，就不構(gòu)成違法。[11]筆者嘗試以刑法謙抑性為原則，從具體法益的衡量為切入，進而幫助判斷危害法益行為的客觀符合性，只有實質(zhì)符合刑法條文的行為才可認定本罪。
　　（一）堅持刑法謙抑性的基本立場
　　謙抑原則是刑事法律政策的基本原則。刑法的謙抑不代表著刑法的退縮，而是刑法基礎(chǔ)性價值理念的體現(xiàn)，貫徹整個刑法運行的始終?；谶@一原則，從刑法條文到犯罪構(gòu)成要件的理解，若僅對規(guī)范文本作形式上的解釋，就容易造成沒有侵犯法益或侵犯的法益甚為輕微的行為也被評價在內(nèi)，從而有違刑法謙抑的精神，故對犯罪構(gòu)成要件當(dāng)作實質(zhì)化解釋。
　　因此，在判定虛開增值稅專用發(fā)票行為性質(zhì)時，以從嚴整治虛卄發(fā)票行為給國家稅收秩序帶來的危害為冃的，僅以形式要件加以判斷并科以刑罰，不問行為的后果，不管法益侵害的程度，必將帶來一定的風(fēng)險。為了抵御這一風(fēng)險，就需要始終秉持刑法的謙抑性，時刻警醒對刑罰權(quán)的運作，將未侵害法益或侵害法益輕微的行為排除在刑罰處罰范圍之內(nèi)，限縮處罰范圍，對符合虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成要件的行為再結(jié)合其行為違法性及主觀惡性，確定相應(yīng)罪責(zé)，保證罪責(zé)刑相適應(yīng)。所以謙抑原則的作用是無可替代的。
　?。ǘ╇p重法益的具體分析
　　刑法分則對各罪狀犯罪構(gòu)成記述式描述的核心目的在于保護法益。臺灣學(xué)者林山田稱刑法分則所規(guī)定之條款，均有特定法益為其保護客體。[12]因此，需要從法條本身去挖掘背后的法益，讓規(guī)范文本與法益建立聯(lián)系，才能更準確理解并適用法律。
　　1.稅收征管秩序法益
　　有觀點認為，虛開增值稅專用發(fā)票侵害的法益是增值稅專用發(fā)票的管理制度。當(dāng)行為人填開的發(fā)票不具真實性，即擾亂了發(fā)票管理秩序，法益受到了侵害。筆者贊同增值稅專用發(fā)票的管理秩序是虛開增值稅專用發(fā)票罪的侵犯客體。從刑法第三章第六節(jié)危害稅收征管罪來看，對稅收的征管秩序當(dāng)然是該節(jié)保護的法益，維護征管秩序是保障國家財政稅收的基礎(chǔ)，對有些嚴重破壞稅收征管秩序的行為，當(dāng)然可以依照該節(jié)相應(yīng)的罪名加以處罰，如第二百零五條之一的虛開發(fā)票罪，其就突出對發(fā)票征管秩序的保護，而不論該行為是否對國家稅收造成損失，否則就與第二百零一條逃稅罪處罰的行為重合。而虛開增值稅專用發(fā)票罪作為該節(jié)犯罪中的一個罪名，對增值稅專用發(fā)票征管秩序的保護也當(dāng)然在該節(jié)保護的整體法益框架之下。因此，增值稅專用發(fā)票征管秩序是虛開增值稅專用發(fā)票罪保護的法益。
　　2.國家稅收法益
　　但筆者同時認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪保護的不僅僅是稅收征管秩序這單一的法益。因為虛開行為本身就是對稅收征管秩序的侵害，這是構(gòu)成該罪的形式要件，若停留于此單一法益的評價，就又陷入形式解釋的境地，脫離了對該罪實質(zhì)解釋的立場。
　　筆者認為，可先從增值稅專用發(fā)票本身的功能來看。發(fā)票上體現(xiàn)的信息最初承載的是企業(yè)對國家稅務(wù)機關(guān)的信用，企業(yè)必須保證發(fā)票上記載信息的真實性，而稅務(wù)機關(guān)最終是通過發(fā)票來保證稅收的可得性，故規(guī)范填開增值稅專用發(fā)票，維護增值稅專用發(fā)票管理制度的最終目的仍是保障國家稅收，前者是手段，后者是目的。張明楷教授對虛開增值稅專用發(fā)票罪的法益問題曾提出，立法者設(shè)置如此嚴厲的法定刑，顯然不是因為虛開增值稅專用發(fā)票的行為單純違反了發(fā)票的管理秩序或者發(fā)票的真實性，而是因為這種行為騙取了國家稅款或者有騙取國家稅款的高度危險。[13]因此，秩序是保障稅收的基礎(chǔ)，保障國家稅收也是刑法第二百零五條法益的應(yīng)有之義，它是建立在稅收征管秩序這一法益之上的第二重法益。
　　這種存在雙重法益的罪名在刑法中是實際存在的。學(xué)者藍學(xué)友就對刑法中的抽象危險犯的雙層法益作過論述，揭示出雙層法益觀并不是簡單地把原本各自獨立的兩種法益并置在一起，而是在法益內(nèi)容、法益性質(zhì)、行為的侵害方式以及法理基礎(chǔ)等方面實現(xiàn)兩種法益的有機融合，最終重構(gòu)出一體化的雙層法益。[14]那么，在虛開增值稅專用發(fā)票罪中的國家稅收和稅收征管秩序這雙重法益間的關(guān)系如何？
　　3.法益間的關(guān)系分析
　　在一般情形下，基于增值稅專用發(fā)票的抵扣功能，無論行為人是為他人虛開，還是讓他人為自己虛開，所虛開的增值稅專用發(fā)票一旦被無權(quán)抵扣的人用于抵扣，就造成了國家稅款的損失，所以對增值稅專用發(fā)票征管秩序法益的侵害結(jié)果往往也會直接導(dǎo)致國家稅收法益的侵害。
　　但在市場經(jīng)濟中，增值稅專用發(fā)票的功能并非停留在單一的服務(wù)國家稅收上，行為人可能會基于公司上市、招商、貸款、融資甚至是為了履行非法的民間期貨交易，而該行為雖違反了發(fā)票管理秩序，但并非意味著一定對國家稅收造成損失或流失危險。如前文所述，既然維護國家稅收征管秩序是手段，依法保障國家稅收是目的，故設(shè)置虛開增值稅專用發(fā)票罪的最終目的就是保護國家稅收，防止稅款流失。基于此種于段與目的的關(guān)系，可以說發(fā)票征管秩序為第一層法益，在此背后的國家稅收為第二層法益，侵害行為只有在突破或危及第二層法益時才視為對該罪法益的實質(zhì)性侵害。易言之，虛開增值稅專用發(fā)票這一行為，雖破壞了稅收征管秩序，但不必然損害國家稅收；但若該虛開行為造成國家稅款流失或產(chǎn)生風(fēng)險的，則必然已經(jīng)對稅收征管秩序造成破壞，故在判定行為侵害發(fā)票管理秩序之后，還要對行為是否損害或威脅到了稅款的安全即國家的財產(chǎn)所有權(quán)作出判定。對沒有危害到國家稅款的，就屬于未實質(zhì)性侵害到虛開增值稅專用發(fā)票罪法益的行為，則不宜認定構(gòu)成該罪。
　?。ㄈ┚唧w危險的兩層判斷路徑
　　在明確虛開增值稅專用發(fā)票罪的雙重法益內(nèi)容及關(guān)系之后，就需對何種行為是實質(zhì)侵害法益的行為作出判斷。
　　因增值稅專用發(fā)票體現(xiàn)的不僅僅是納稅的憑證，在公司運營、貿(mào)易交往的復(fù)雜商事活動中還承載著更多不同的意義，這也決定了行為人開具增值稅專用發(fā)票的目的多元化的復(fù)雜局面。虛開行為毫無疑問違反了增值稅專用發(fā)票的管理規(guī)定，行為本身具有一定的危險性，但這種危險行為具體造成怎樣的危害后果，單從危險行為本身無法預(yù)知，它有可能造成國家稅款的損失，也有可能造成金融信貸資金的損失，也有可能造成國家進出口管理制度的損害或市場交易秩序的破壞……可見，虛開行為造成的危險與實際侵害結(jié)果之間的不可預(yù)期，在危險性質(zhì)的判斷上屬于一種抽象的危險，而立法者對抽象危險犯法益的保護設(shè)置是概括的，或呈一定的開放性。如非法持有槍支罪，其危險行為侵害的后果同樣不可預(yù)見，但立法者將該罪設(shè)置于刑法第二章危害公共安全罪中，以突出保護公共安全這一法益，用公共安全這一范圍更大的法益來涵蓋有可能侵害的人身、財產(chǎn)、社會秩序等其他法益。由此可問，若虛開增值稅專用發(fā)票罪也同非法持有槍支罪一樣，屬于抽象危險犯，對虛開危險行為造成何種實際侵害后果持概括的推測即可的話，與立法者將該罪名設(shè)立在危害稅收征管罪一節(jié)這一針對稅收具體法益侵害的傾向性安排是否存在矛盾？答案是顯而易見的，因為稅收法益已經(jīng)屬于刑法第三章社會主義市場經(jīng)濟秩序法益內(nèi)的一項具體法益了，其無法包含其他可能侵害的法益內(nèi)容。故從上文雙重法益觀點出發(fā)，只有明確了行為是否具體侵害了國家稅收，即不僅嚴重侵害稅收征管秩序，還將國家稅收置于流失的危險境地時，虛開的危險行為才轉(zhuǎn)化為具體的危險，才能以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。
　　所以，在判斷虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成時，應(yīng)先從刑法規(guī)范出發(fā)，行為人的行為當(dāng)符合刑法第二百零五條中所列的4種虛開情形，即為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開，再結(jié)合上述對該罪的雙重法益關(guān)系分析，只有造成國家稅款損失或置稅款流失于危險境地的行為才實質(zhì)上符合了該罪的客觀要件。具備上述要素后，再進一步印證行為人在主觀上的犯罪故意，若如此，則成立該犯罪。
　　四、雙重法益架構(gòu)下實質(zhì)法益侵害的入罪立場
　　從上文分析可知，對虛開增值稅專用發(fā)票罪持行為犯觀點的，無法限縮刑法處罰的范圍，容易致沒有侵害法益的行為受到刑罰處罰。而持目的犯觀點的，又未說清目的與法益之間的聯(lián)系，是以區(qū)分目的的不同作為是否定罪的依據(jù)，還是以保護法益為依據(jù)，還是只要符合某種目的就可視為對法益的侵害，無法確定。若行為人不以偷逃國家稅款為目的，但行為實質(zhì)上損害了國家稅款，當(dāng)如何處理？這都容易造成認識的主觀性和片面性。且在復(fù)雜的商業(yè)交往中，行為人的目的是多種多樣的，無法精確劃分哪種目的是對法益的損害，亦缺乏現(xiàn)實的可操作性。所以無論是行為犯還是目的犯的觀點，均無法解決虛開增值稅專用發(fā)票罪的法益問題，更無法認識到這其中雙重法益的關(guān)系?；诂F(xiàn)在審判實務(wù)視角更多地轉(zhuǎn)向并集中于對該罪名的實質(zhì)法益侵害觀的判斷，就必須認清實質(zhì)保護的法益內(nèi)涵，建立以稅收征管秩序和國家稅收雙層法益的解釋框架作為該罪入罪評判的立場。
　　上文的3起虛開案例，在一定程度上反映了在制造行業(yè)、貿(mào)易行業(yè)中利用增值稅專用發(fā)票的普遍手法，具有一定代表性，盡管牽涉不同的領(lǐng)域，且對財稅制度造成了沖擊，但是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，仍應(yīng)從侵害法益的實質(zhì)性上甄別。接下來，筆者就此3則案例涉及的不同領(lǐng)域再作一個大致的類型化梳理，幫助審視行為對法益的侵害。（見圖四）
　?。▓D略）
　?。▓D四）
　　結(jié)合上圖來看，第一起案例中，鋼材經(jīng)銷商出具的增值稅專用發(fā)票被受票方用于財政體系之中，以抵扣受票方稅款，因此鋼材經(jīng)銷商的虛開行為實質(zhì)性地侵害了國家稅收法益，應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處；第二起案例中，3家公司在閉合型循環(huán)虛假交易下開貝增值稅專用發(fā)票，無論是履行民間期貨交易，還是虛增各方經(jīng)營業(yè)績，行為都是服務(wù)于公司經(jīng)營活動，行為危害性并非指向國家稅款，僅侵害了發(fā)票管理秩序，未造成實質(zhì)的法益侵害，涉案的A公司不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；第三起案例中，雖蔡某出具增值稅專用發(fā)票是為了配合貿(mào)易行為，沒有發(fā)揮發(fā)票本身的抵扣功能，但進出口公司利用該發(fā)票騙取出口退稅，在行為本質(zhì)上是對國家稅收法益的侵害，已符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成，但在定性時還應(yīng)結(jié)合行為人主觀故意的內(nèi)容，若其系與其他主體合謀騙取岀口退稅，則構(gòu)成騙取岀口退稅罪的共犯，若無騙取出口退稅故意，則應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪加以評價。
　　在上述分析基礎(chǔ)上，從行為類型出發(fā)，圍繞虛開增值稅專用發(fā)票罪的雙重法益架構(gòu)，可將實質(zhì)法益侵害的入罪裁判思路劃分為環(huán)環(huán)相扣的7個步驟：第一步，綜合案件現(xiàn)有證據(jù)，對當(dāng)事人交易行為的真正目的進行實質(zhì)性判斷?？纯陀^的交易行為和當(dāng)事人供述的目的是不是真實相符，從而確定在當(dāng)事人的行為中虛開的增值稅專用發(fā)票所起到的具體作用。第二步，將當(dāng)事人虛開增值稅專用發(fā)票的行為進行實質(zhì)性評判，并且同時從民刑交叉的角度加以審視，判斷行為的實質(zhì)危害性，秉持刑法謙抑性原則，審慎啟動刑罰權(quán)。第三步，對侵害的行為進行表征的判斷，即行為表面上到底虛開了多少增值稅專用發(fā)票，虛開的對象、數(shù)額及場合是否符合虛開的形式要件。第四步，這樣的虛開行為是不是在民法中就足以處理，沒有必要以刑法來評價，在具體危險上是否造成了國家稅款損失的風(fēng)險。經(jīng)過了具體危險的兩重判斷，也就是妨害增值稅專用發(fā)票管理秩序的法益及實質(zhì)侵害國家稅收的法益后，到了第五步，對行為的數(shù)量、質(zhì)量、犯罪的情節(jié)是否符合入罪標準進行分析和評判，當(dāng)然還要兼顧和其他罪行競合的情況，如將虛開的增值稅專用發(fā)票作為其他犯罪工具的情形。第六步，經(jīng)過一系列考慮才能夠論證對行為的判斷是否符合其一貫的邏輯，保持民事和刑事法律秩序的一體化。第七步，審慎作出是否入罪的決定，并且根據(jù)具體犯罪情形作適當(dāng)處罰。這樣才能在形式上既符合法律邏輯解釋的一體性，又能夠在司法結(jié)論上符合法律的公正性。
　　【注釋】
　　作者單位：福建省三明市中級人民法院；福建省三明市三元區(qū)人民法院
　　[1]何秉松：《稅收與稅收犯罪》，中信出版社2004年版，第597頁。
　　[2]周道鴛、張軍主編：《刑法罪名精釋》，人民法院出版社2003年版，第296頁。
　　[3]周光權(quán)：《刑法公開課》（第1卷），北京大學(xué)出版社2019年版，第5頁。
　　[4]周光權(quán)：《刑法各論講義》，北京：清華大學(xué)出版社2003年版，第274頁。
　　[5]康瑛：“虛開增值稅專用發(fā)票罪是否屬于目的犯”，載《法學(xué)雜志》2005年第6期。
　　[6]周道鸞、張軍主編：《刑法罪名精釋》，人民法院出版社2007年版，第346頁。
　　[7]孫立平、吳秀堯：“幾種新型虛開增值稅專用發(fā)票行為的法律探討”，載《稅務(wù)研究》2014年第9期。
　　[8]牛克乾：“虛開增值稅發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票犯罪法律適用的若干問題”，載《刑事審判參考》第49集。
　　[9]姚龍兵：“如何解讀虛開增值稅專用發(fā)票罪的‘虛開’”，載2016年11月16日《人民法院報》。
　　[10]姚龍兵：“論‘有貨’型虛開增值稅專用發(fā)票行為之定性”，載2019年9月26日《人民法院報》。
　　[11]張明楷：《刑法的私塾》，北京大學(xué)出版社2014年版，第49頁。
　　[12]張明楷：《刑法的基本立場》，中國法制出版社2002年版，第129頁。
　　[13]張明楷：“自然犯與法定犯一體化立法體例下的實質(zhì)解釋”，載《法商研究》2013年第4期。
　　[14]藍學(xué)友：“規(guī)制抽象危險犯的新路徑：雙層法益與比例原則的融合”，載《法學(xué)研究》2019年第6期。

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