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【201905053】虛開增值稅專用發(fā)票罪基本形態(tài)辨析與立法完善
　　文/廖仕梅

　　 作者單位： 北京理工大學(xué)

　　摘要：
　　對于虛開增值稅專用發(fā)票罪的基本形態(tài)存在行為犯和結(jié)果犯的觀點之爭。行為犯觀點誤解了該罪所要保護(hù)的法益，會導(dǎo)致沒有增值稅損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為被認(rèn)定為犯罪，會增加虛開增值稅專用發(fā)票者被刑法制裁的風(fēng)險，同時會使稅務(wù)行政執(zhí)法與刑事司法陷入兩難境地。結(jié)果犯觀點值得肯定，該罪保護(hù)的法益是國家增值稅，因此犯罪既遂應(yīng)該以虛開增值稅專用發(fā)票造成國家增值稅損失這一結(jié)果作為必要條件。建議采取結(jié)果犯立場對該罪犯罪構(gòu)成要件進(jìn)行完善。
　　　　
　　2017年全國認(rèn)定虛開和接受虛開增值稅專用發(fā)票及其他可抵扣憑證584.23萬份。2018年稅務(wù)機(jī)關(guān)繼續(xù)加大對虛開增值稅專用發(fā)票行為的打擊力度，第一季度認(rèn)定虛開和接受虛開增值稅專用發(fā)票及其他可抵扣憑證即達(dá)121萬份。[2]這種行為既嚴(yán)重擾亂稅收征管秩序，又損失國家稅收收入，因此，刑法第二百零五條對該罪作了詳細(xì)規(guī)定，最高刑罰為無期徒刑。但是，法律對于什么是“虛開”并沒有作出明確規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯還是結(jié)果犯存在爭議，行政違法與刑事違法的界限也處于模糊狀態(tài)，導(dǎo)致實務(wù)工作經(jīng)常陷入困境。
　　一、行為犯與結(jié)果犯之爭
　　根據(jù)2010年最高人民檢察院、公安部《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》(以下簡稱《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)〈二〉》)第六十一條與2018年最高人民法院《關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》(以下簡稱《通知》)規(guī)定，虛開的稅款數(shù)額在五萬元以上的，應(yīng)予立案追訴。因此有人認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯，只要有虛開增值稅專用發(fā)票的行為，就構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的既遂，是否對國家稅收造成損失，并不影響犯罪構(gòu)成。[3]另有觀點認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪是結(jié)果犯，因為1995年全國人民代表大會常務(wù)委員會《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》(以下簡稱《決定》)明確指出，其立法目的是為了保障國家稅收，懲治通過虛開增值稅專用發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅的行為。因此，刑法將虛開增值稅專用發(fā)票的行為規(guī)定為犯罪，主要是為了懲治為偷逃騙取稅款而虛開增值稅專用發(fā)票的行為，對于不會造成國家稅收流失的，不應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。[4]
　　由于司法實務(wù)中關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的爭議焦點為認(rèn)定該罪時是否需要考慮國家稅收損失這一重要因素，故筆者贊同虛開增值稅專用發(fā)票罪系結(jié)果犯，該罪的犯罪既遂以虛開增值稅專用發(fā)票造成國家增值稅損失作為必要條件。具體來說，若只要行為人開具、接受或者介紹他人開具、接受與交易事實不符的增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上記載的稅款數(shù)額為五萬元以上即構(gòu)成犯罪既遂的，采取的是行為犯標(biāo)準(zhǔn)；若除了增值稅專用發(fā)票記載內(nèi)容與實際交易不符之外，還必須對國家增值稅造成損失才構(gòu)成犯罪既遂的，采取的是結(jié)果犯標(biāo)準(zhǔn)。
　　二、行為犯說之否定
　　(一)誤解了虛開增值稅專用發(fā)票罪所要保護(hù)的法益
　　持行為犯觀點者認(rèn)為，刑法第二百零五條保護(hù)的法益是發(fā)票管理秩序，因為我國實行的是以票控稅制度，發(fā)票秩序極為重要。[5]實質(zhì)上，發(fā)票只是我國稅收征管的手段之一，稅收征管并不完全依賴于發(fā)票，原因在于：采用查賬征收方式的，納稅人即使沒有如實開具發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)也會根據(jù)實際交易情況征稅，并不會因此減輕納稅人的納稅義務(wù)；采用核定征收方式的，稅務(wù)機(jī)關(guān)重點關(guān)注的是納稅人的營業(yè)額、成本投入等因素，而不關(guān)注納稅人的開票與受票情況。
　　由于增值稅專用發(fā)票不是稅收征管不可或缺的工具，因此，在同樣征收增值稅的其他國家與地區(qū)，對發(fā)票的管理都沒有達(dá)到中國的重視程度。比如，韓國沒有增值稅發(fā)票，也沒有增值稅專用發(fā)票類的犯罪。基于增值稅專用發(fā)票在稅收征管中并非不可或缺，我國刑法第二百零五條、《決定》都沒有明確規(guī)定發(fā)票管理秩序是虛開增值稅專用發(fā)票罪所要保護(hù)的法益，因此，增值稅專用發(fā)票管理秩序并不是該罪所要保護(hù)的法益。
　　(二)導(dǎo)致沒有增值稅損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為被認(rèn)定為犯罪
　　一個行為是否構(gòu)成犯罪，構(gòu)成什么罪，取決于該行為是否對國家、社會或者他人造成了嚴(yán)重危害，即是否侵害了刑法所保護(hù)的法益和侵害了何種法益，而不是所有侵害法益的行為都要被認(rèn)定為犯罪。虛開增值稅專用發(fā)票并不一定會使國家稅收征管秩序處于危險狀態(tài)，也不一定會產(chǎn)生損害國家稅收的嚴(yán)重后果。除納稅信用A級增值稅一般納稅人外，增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項稅的前提是行為人在開票日起360日內(nèi)申請認(rèn)證，[6]即虛開的增值稅專用發(fā)票通過稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，行為人抵扣了稅款，國家稅收才有可能受到損失。假如受票者取得虛開的增值稅專用發(fā)票后未申請認(rèn)證，因有所害怕或者后悔而銷毀或者退還了該發(fā)票，則不會對國家和社會造成損失。即使受票方取得虛開的增值稅專用發(fā)票且進(jìn)行了進(jìn)項稅抵扣，只要開票方按照票面金額如實申報納稅，也不一定會造成國家稅收損失。
　　根據(jù)行為犯觀點，行為人未將虛開的增值稅專用發(fā)票交給他人，或者虛開增值稅專用發(fā)票的受票方未申請發(fā)票認(rèn)證，或者認(rèn)證后未入賬抵扣進(jìn)項稅，未對國家稅收造成損失的，都有可能被認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，從而使該罪在適用中泛濫化。而虛開增值稅專用發(fā)票罪適用的泛濫化并不能杜絕增值稅專用發(fā)票與實際交易情況不符的現(xiàn)象，由于市場交易的復(fù)雜性，市場行為的多變性，稅收法律制度的專業(yè)性與綜合性，納稅人很難準(zhǔn)確把握交易類型、精準(zhǔn)計算收入額，因此，增值稅專用發(fā)票與實際交易情況不符的現(xiàn)象并不會因部分納稅人承擔(dān)刑事責(zé)任而得以杜絕。對于行為人沒有騙逃增值稅目的，對國家增值稅沒有造成損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，沒有必要予以刑事制裁。
　　(三)增加虛開增值稅專用發(fā)票者被虛開增值稅專用發(fā)票罪制裁的風(fēng)險
　　一方面，持行為犯觀點者根據(jù)《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)(二)》第六十一條與《通知》規(guī)定，不考慮虛開增值稅專用發(fā)票行為是否對國家稅收造成損失，也不考慮行為人是否有騙逃稅款目的，對虛開的稅款數(shù)額在五萬元以上的，都予以刑事立案追訴，從而使虛開增值稅專用發(fā)票行為極易被認(rèn)定為犯罪。
　　另一方面，當(dāng)行為人用虛開的增值稅專用發(fā)票去逃避繳納企業(yè)所得稅，導(dǎo)致國家稅收受到損失時，或者當(dāng)行為人用虛開的增值稅專用發(fā)票虛增營業(yè)額，騙取銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)貸款，造成銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)貸款損失時，或者當(dāng)行為人用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取出口退稅時，虛開行為既符合行為犯觀點主張的虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，也符合逃稅罪、貸款詐騙罪、騙取出口退稅罪等其他犯罪的構(gòu)成要件時，根據(jù)想象競合犯擇一重罪處罰的原則，最高刑為無期徒刑的虛開增值稅專用發(fā)票罪往往被司法機(jī)關(guān)作為定罪量刑的首選。
　　(四)使稅務(wù)行政執(zhí)法和刑事司法陷入兩難境地
　　行為犯觀點一方面會增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險，另一方面會增加刑事司法難度。以期貨交易為例，發(fā)票開具在前，交貨在后，一旦因某些原因?qū)е掳l(fā)票記載事項與實際交易不符，開票者可以使用紅字發(fā)票使這些不正確的發(fā)票作廢。但按照行為犯觀點，這些與實際交易不符的發(fā)票一旦未及時用紅字發(fā)票處理都會涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪。稅務(wù)機(jī)關(guān)將所有與實際交易不符的虛開增值稅專用發(fā)票行為移送司法機(jī)關(guān)，顯然不合常理，不移送則有可能涉嫌瀆職，可見行為犯觀點加重了稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險。司法機(jī)關(guān)對于未造成國家增值稅損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，在判決時也會陷入兩難困境。欲判其有罪，難以找到行為所侵害的法益；欲判其無罪，似乎不妥，因為虛開稅款數(shù)額已超過五萬元，根據(jù)《通知》規(guī)定，已達(dá)到定罪標(biāo)準(zhǔn)。
　　三、結(jié)果犯說之肯定及立法完善
　　(一)《決定》明確指出設(shè)置虛開增值稅專用發(fā)票罪的目的是保護(hù)國家稅收
　　《決定》的立法目的是“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收?！币虼耍挥袑叶愂赵斐蓳p失的，才達(dá)到虛開增值稅專用發(fā)票罪的既遂狀態(tài)。對于未侵害國家稅收的虛開增值稅專用發(fā)票行為，未通過虛開增值稅專用發(fā)票偷稅、騙稅的行為，不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪既遂。這里的“稅收”，應(yīng)當(dāng)作限縮解釋，僅指增值稅，不包括所得稅。理由有三：一是從受票方來看，接受虛開的增值稅專用發(fā)票不一定造成國家所得稅損失。受票方接受虛開的增值稅專用發(fā)票并記入成本或者費用的，必然導(dǎo)致其支出增加，應(yīng)稅所得額減少，但不一定會造成所得稅損失。比如企業(yè)存在巨額虧損，即使不虛增支出也不需要繳納企業(yè)所得稅，或者虛構(gòu)的固定資產(chǎn)需要分期攤銷成本，一旦虛構(gòu)的成本還未攤銷完納稅人即因注銷或者破產(chǎn)等原因?qū)е轮黧w不存在的，事先根據(jù)虛開的交易金額預(yù)測出將給國家造成企業(yè)所得稅損失的數(shù)據(jù)就會錯誤。二是從開票方來看，假如開票方如實申報繳納稅款的，其營業(yè)收入會相應(yīng)增加，假設(shè)除去虛開增值專用發(fā)票這一因素仍有企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得額的話，則會因虛開增值稅專用發(fā)票而多繳納企業(yè)所得稅。即使開票方未就其虛開的增值稅專用發(fā)票申報繳納稅款，或者開票方只是將本應(yīng)開給A的發(fā)票開給了B，也不會造成國家企業(yè)所得稅損失。因此，單獨從開票方來看，虛開增值稅專用發(fā)票并不會導(dǎo)致國家所得稅損失。三是結(jié)合虛開增值稅專用發(fā)票的開票方與受票方來看，開票方多繳納的企業(yè)所得稅不一定等同于受票方少繳納的企業(yè)所得稅，開票方虛增的營業(yè)收入并不等同于虛增的應(yīng)稅所得額，因為營業(yè)收入虛增的，相對應(yīng)的稅前扣除如招待費支出、廣告宣傳費支出等也會虛增。
　　由于虛開增值稅專用發(fā)票對企業(yè)所得稅是否造成損失，造成多大損失的計算復(fù)雜，加上通過虛開增值稅專用發(fā)票逃避繳納企業(yè)所得稅與通過其他方式逃避繳納企業(yè)所得稅的性質(zhì)一樣，是否構(gòu)成逃稅罪可以依據(jù)刑法第二百零一條作為判斷。所以在對虛開增值稅專用發(fā)票行為定罪量刑時，不會考慮該行為對企業(yè)所得稅造成的損失。對于能用來抵扣進(jìn)項稅的其他發(fā)票，虛開者并不用來抵扣進(jìn)項稅，國家增值稅沒有受到損失的，法院也不以刑法第二百零五條作為依據(jù)定罪。[7]
　　(二)將虛開增值稅專用發(fā)票罪認(rèn)定為結(jié)果犯不會使開票方與介紹方逃脫刑事制裁由于虛開增值稅專用發(fā)票的開票方與受票方之間并無交易，開票方對國家本來就沒有納稅義務(wù)，因此有觀點認(rèn)為，開票方的虛開行為并不會對國家稅收造成損失，若將該罪認(rèn)定為結(jié)果犯，則無法判處虛開增值稅專用發(fā)票的開票方犯虛開增值稅專用發(fā)票罪。同理，介紹虛開者也會因本來沒有納稅義務(wù)而逃脫刑事制裁。持這種觀點者是將虛開增值稅專用發(fā)票的開票行為、介紹行為誤認(rèn)為單獨犯罪行為。實際上，開票方、受票方與介紹方的任何一單獨行為，都不足以對國家增值稅造成損失。沒有介紹方，開票方與受票方可能不會認(rèn)識并達(dá)成犯罪共識；開票方虛開增值稅專用發(fā)票后，受票方未接收，亦或接收之后因主觀或者非主觀原因未抵扣進(jìn)項稅，或者受票方強(qiáng)烈要求開票方虛開發(fā)票而開票方并未開具或者開具了未交付給受票方，都不會對國家增值稅造成損失。只有介紹方、開票方與受票方共同協(xié)作，才有可能造成國家增值稅損失。由此可見，虛開增值稅專用發(fā)票罪的開票方、受票方與介紹方是共同犯罪，假如國家增值稅因為增值稅專用發(fā)票的虛開受到了損失，那是開票方、受票方與介紹方共同侵犯了國家增值稅稅收。既然開票方、受票方與介紹方的行為與國家增值稅受損有因果關(guān)系，則即使開票方與受票方?jīng)]有貨物交易或者服務(wù)的提供與接受，開票方與介紹方原本沒有納稅義務(wù)，也造成了國家增值稅損失。
　　(三)將虛開增值稅專用發(fā)票罪認(rèn)定為結(jié)果犯不會使有罪的人逃脫刑事制裁
　　虛開增值稅專用發(fā)票行為對國家增值稅造成損失的情形主要有以下三種：一是開票方未進(jìn)行增值稅納稅申報，但是受票方以虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣了進(jìn)項稅。二是受票方從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物或者接受服務(wù)，即使取得代開的增值稅專用發(fā)票，也只能按3%或者5%的征收率抵扣進(jìn)項稅，而從一般納稅人處取得虛開的增值稅專用發(fā)票則可按6%、10%或者16%的稅率抵扣進(jìn)項稅。三是納稅人虛構(gòu)初級農(nóng)產(chǎn)品采購，計算抵扣進(jìn)項稅。假如開票方按虛開金額如實申報繳納了增值稅，則不論受票方是否抵扣進(jìn)項稅，國家增值稅都不會受到損失。
　　由于存在行為人虛開增值稅專用發(fā)票而對國家稅收不會造成損失的情形，因此有人擔(dān)心，將虛開增值稅專用發(fā)票罪認(rèn)定為結(jié)果犯，會導(dǎo)致對國家增值稅沒有造成損失的虛開行為逃脫刑事制裁。這種擔(dān)心是沒有必要的。假如虛開增值稅專用發(fā)票行為沒有造成刑法所保護(hù)的法益受損，自然不應(yīng)該追究刑事責(zé)任；假如虛開行為沒有侵犯國家增值稅，但因虛增支出成本導(dǎo)致國家企業(yè)所得稅稅收減少，可以依據(jù)刑法第二百零一條判定是否構(gòu)成逃稅罪；假如既沒有造成增值稅損失，也沒有造成所得稅損失，但行為人利用虛開的增值稅專用發(fā)票虛增營業(yè)收入，騙取銀行貼現(xiàn)款，以至于擾亂金融秩序，給國家造成損害的，可以判處貸款詐騙罪；假如生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票后，生產(chǎn)企業(yè)按發(fā)票記載事項申報繳納稅款，因這個交易環(huán)節(jié)未造成國家稅收損失，交易雙方不用承擔(dān)刑事責(zé)任，但外貿(mào)企業(yè)利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取出口退稅的，構(gòu)成騙取出口退稅罪。由此可見，雖然將虛開增值稅專用發(fā)票罪認(rèn)定為結(jié)果犯會縮小其適用范圍，但通過虛開增值稅專用發(fā)票侵犯刑法保護(hù)的其他法益的行為人并不會因此而逃脫刑事制裁，反而有利于罪責(zé)刑相適應(yīng)，將所有利用虛開增值稅專用發(fā)票實施犯罪的行為都認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪的不正常現(xiàn)象可得以消除。
　　(四)虛開增值稅專用發(fā)票罪為結(jié)果犯可以充分發(fā)揮稅務(wù)行政處罰的作用
　　對于增值稅專用發(fā)票記載的貨物名稱、金額等信息與實際交易不符的，都符合財政部《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》(以下簡稱《發(fā)票管理辦法》)二十二條規(guī)定的虛開。但是，符合該條關(guān)于虛開規(guī)定的，若并未對國家增值稅造成損失，則不應(yīng)該按虛開增值稅專用發(fā)票罪處理，應(yīng)該用行政手段對虛開者予以制裁?！栋l(fā)票管理辦法》三十七條規(guī)定，違反本辦法第二十二條規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收違法所得；虛開金額超過一萬元的，并處五萬元以上五十萬元以下的罰款。沒收違法所得與罰款兩項制裁措施足以處罰對國家增值稅沒有造成損失的虛開者。
　　結(jié)合以上分析，筆者建議修改刑法第二百零五條，以虛開行為對國家增值稅造成的損失作為虛開增值稅專用發(fā)票罪的既遂標(biāo)準(zhǔn)，以虛開行為對國家增值稅造成損失的數(shù)額作為量刑情節(jié)。虛開增值稅專用發(fā)票罪最高刑為無期徒刑，屬于重罪。在法律對何為虛開、何為真實交易沒有明確規(guī)定的情況下，行為犯觀點不考慮虛開行為是否對國家增值稅造成損失這一重要因素，會導(dǎo)致納稅人的行為很容易被認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，從而使對國家和社會沒有嚴(yán)重?fù)p害的行為人受到嚴(yán)厲的刑事制裁。
　　[編輯：常鋒]
　　【注釋】
　　*北京理工大學(xué)副教授、法律經(jīng)濟(jì)學(xué)博士。
　　[1]本文系中國法學(xué)會后期資助項目《稅務(wù)行政爭議解決機(jī)制》(編號：CLS[2017]HQZZ06)的階段性研究成果。
　　[2]參見蔡巖紅：《稅務(wù)部門高壓態(tài)勢嚴(yán)打騙稅虛開：一季度公布“黑名單”8614件》，載《法制日報》2018年4月20日第6版。
　　[3]參見周道鸞、張軍主編：《刑法罪名精釋》，人民法院出版社2013年版，第296頁。
　　[4]參見康瑛：《虛開增值稅專用發(fā)票罪是否屬于目的犯》，載《法學(xué)雜志》2005年第6期，第18頁。
　　[5]參見孫立平、吳秀堯：《幾種新型虛開增值稅專用發(fā)票行為的法律探討》，載《稅務(wù)研究》2014年第9期。
　　[6]國家稅務(wù)總局公告2016年第7號《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅信用A級納稅人取消增值稅發(fā)票認(rèn)證有關(guān)問題的公告》規(guī)定，納稅信用A級增值稅一般納稅人取得銷售方使用增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版開具的增值稅專用發(fā)票、貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，可以不進(jìn)行掃描認(rèn)證，通過增值稅發(fā)票稅控開票軟件登錄本省增值稅發(fā)票查詢平臺、查詢、選擇用于申報抵扣或者出口退稅的增值稅發(fā)票信息。
　　[7]相關(guān)案例參見最高人民法院刑一庭、刑二庭編：《刑事審判案例》，法律出版社2002年版，第258頁。

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