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【202116062】虛開增值稅專用發(fā)票案裁判觀點(diǎn)比較與分析
文/馮麗君

　　學(xué)科分類：犯罪學(xué)
　　作者單位：湖南省人民檢察院案件管理辦公室
　　期刊欄目：調(diào)查報(bào)告
　　為立足檢察職能，依法精準(zhǔn)辦理涉虛開增值稅專用發(fā)票案件，防范企業(yè)涉稅刑事風(fēng)險(xiǎn)，更好服務(wù)保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展，筆者選擇有地緣關(guān)系的湘鄂贛三省2019年下半年公開的167份涉虛開增值稅專用發(fā)票案的裁判文書為樣本，對(duì)三地法院的裁判觀點(diǎn)進(jìn)行比較研究，并對(duì)完善涉稅類犯罪治理提出建議。
　　一、三地法院涉虛開增值稅專用發(fā)票案裁判觀點(diǎn)比較
　　167份裁判文書中湖南64份、湖北47份、江西56份，一審判決160份，二審裁定7份，均為有罪裁判。三地該類案件具有以下共同特點(diǎn)：一是緩刑適用率均較高；二是羈押率均不高；三是財(cái)產(chǎn)刑處罰較重。167份裁判文書對(duì)涉虛開增值稅專用發(fā)票案的定罪量刑問題大致有兩種處理情形：一是裁判觀點(diǎn)基本一致，或者雖有個(gè)別差異但多數(shù)意見一致；二是裁判思路不一，觀點(diǎn)并立，同時(shí)有對(duì)司法實(shí)踐新問題的積極探索。也有個(gè)別裁判文書觀點(diǎn)值得商榷。
　　（一）關(guān)于“虛開”及犯罪數(shù)額認(rèn)定的主流觀點(diǎn)
　　一是以掛靠為名的“虛開”如何認(rèn)定。三地法院都對(duì)假借掛靠形式騙取稅款的行為認(rèn)定為虛開。其裁判思路主要重實(shí)質(zhì)判斷，不機(jī)械套用最高人民法院研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)的函》。即在有實(shí)際貨物銷售的掛靠形式下，被掛靠方企業(yè)向受票方企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票？這一問題認(rèn)定的關(guān)鍵在于：受票公司是否向開票公司支付增值稅。如果受票公司未向開票公司支付增值稅，開票公司亦未代其向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅，受票公司向開票公司支付的是低于稅務(wù)的手續(xù)費(fèi)，假借掛靠的名義掩蓋騙取稅款的目的，則構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
　　二是如何判斷真實(shí)交易中可能涉嫌的“虛開”。三地法院都將行為人向不需要開票的農(nóng)民或者個(gè)體經(jīng)營(yíng)戶收購(gòu)原材料，而讓第三方為自己提供進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票的行為認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票。其裁判思路主要根據(jù)稅務(wù)原理把握問題實(shí)質(zhì)。增值稅是對(duì)貨物和服務(wù)流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的流轉(zhuǎn)稅，在進(jìn)項(xiàng)中繳納增值稅的交易主體才享有在銷項(xiàng)中抵扣稅額的權(quán)利。因此，一般情況下，有無真實(shí)交易是判斷行為人有無騙取國(guó)家稅款的重要依據(jù)，但不是唯一依據(jù)。有真實(shí)交易并不必然得出行為人主觀上沒有騙取稅款之目的，有時(shí)也可能存在虛開增值稅專用發(fā)票行為。如，行為人從不具備增值稅納稅人資格的個(gè)體戶手中采購(gòu)原材料，在購(gòu)買環(huán)節(jié)并沒有向國(guó)家繳納增值稅，個(gè)體戶也沒有開具增值稅專用發(fā)票，客觀上亦不存在代為上繳增值稅。行為人以出手續(xù)費(fèi)的方式讓他人為其開具增值稅專用發(fā)票后按比例向國(guó)家申報(bào)抵扣稅款，且開票金額完全根據(jù)企業(yè)稅負(fù)情況進(jìn)行推算得出，這一行為在本質(zhì)上是以套取國(guó)家增值稅的方式降低自身成本，將交易成本部分轉(zhuǎn)嫁給國(guó)家承擔(dān)，因此應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為騙取國(guó)家稅款的虛開增值稅專用發(fā)票行為。
　　三是單位內(nèi)部員工利用管理漏洞、盜用單位名義開具增值稅專用發(fā)票的行為，三地法院認(rèn)為單位員工個(gè)人構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。其裁判思路主要為堅(jiān)持主客觀相一致原則，結(jié)合稅務(wù)原理來判斷。一些單位因稅票管理較為混亂，個(gè)別員工利用內(nèi)部管理漏洞，將本單位銷售貨物中不需要開具增值稅專用發(fā)票的客戶掛在受票單位名下，讓財(cái)務(wù)人員以單位名義向受票單位虛開增值稅專用發(fā)票，并獲取好處費(fèi)。該行為人主觀上具有幫助他人虛開增值稅專用發(fā)票騙取抵扣稅款的目的，客觀上有盜用單位名義實(shí)施虛開增值稅專用發(fā)票的實(shí)行行為，根據(jù)最高法《關(guān)于審理單位犯罪案件具體應(yīng)用法律有關(guān)問題的解釋》的規(guī)定，單位員工個(gè)人構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，對(duì)單位不追究刑事責(zé)任。
　　四是虛開的稅票雖未在稅務(wù)部門抵扣，仍應(yīng)認(rèn)定為犯罪數(shù)額。行為人以騙取稅款為目的虛開增值稅專用發(fā)票，至案發(fā)尚有部分稅票未在稅務(wù)部門抵扣的，法院裁判認(rèn)為應(yīng)計(jì)入犯罪數(shù)額。其裁判思路主要依據(jù)危險(xiǎn)犯理論和修正的犯罪構(gòu)成理論。一個(gè)完整的虛開增值稅專用發(fā)票犯罪大致包括犯意產(chǎn)生與合謀、虛開、受票、抵扣認(rèn)證等流程。完成虛開行為未抵扣即被查處，屬于故意犯罪的停止形態(tài)，未達(dá)到既遂狀態(tài)而已。因?yàn)樾袨槿酥饔^上具有騙取國(guó)家稅款的目的，客觀上實(shí)施了危害國(guó)家正常稅收秩序的虛開行為，其行為本質(zhì)上具有社會(huì)危害性。因此，這部分已虛開未抵扣的稅額應(yīng)計(jì)入犯罪數(shù)額。
　　五是受票單位在案發(fā)前將抵扣的稅款作了進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的，對(duì)行為人可酌情從輕處罰。湖南、湖北兩地法院普遍將被告單位或其他涉案的受票企業(yè)在案發(fā)前將虛開并抵扣的稅款作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的行為認(rèn)定為酌定量刑情節(jié)。其裁判思路主要為懲罰與教育相結(jié)合原則和恢復(fù)性司法理念。涉案公司退繳稅款是對(duì)給國(guó)家造成的稅收損失的挽回與彌補(bǔ)。恢復(fù)性司法的目的是使受損的社會(huì)關(guān)系得到修正和恢復(fù)，促進(jìn)犯罪者早日回歸社會(huì)。在涉稅犯罪中，用恢復(fù)性司法理念處理案件有利于減少對(duì)立面，同時(shí)個(gè)案處理對(duì)于教育引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行合規(guī)建設(shè)有積極意義。
　?。ǘ?duì)涉案稅額如何計(jì)算、單位犯罪中是否區(qū)分主從犯等問題，各地裁判觀點(diǎn)不一
　　一是為虛開增值稅專用發(fā)票而成立空殼公司，既為他人虛開增值稅專用發(fā)票，同時(shí)接受他人為自己虛開的，如何認(rèn)定涉案稅額。有的法院認(rèn)為，對(duì)于在不具有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況下虛開增值稅專用發(fā)票的，由于行為人沒有納稅義務(wù)，認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票的數(shù)額只以銷項(xiàng)或進(jìn)項(xiàng)中較大的數(shù)額計(jì)算。但相當(dāng)部分法院認(rèn)為，既為他人虛開增值稅專用發(fā)票，也讓他人為自己虛開的，犯罪數(shù)額應(yīng)當(dāng)將進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)合并計(jì)算。
　　二是單位犯罪中直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員是否應(yīng)區(qū)分主從犯。有的法院認(rèn)為，單位犯罪中對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員不宜劃分主從犯。如，施某虛開增值稅專用發(fā)票案中，法院判決認(rèn)為，按照刑法規(guī)定，單位犯罪處罰的自然人是直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，在審理單位故意犯罪案件時(shí)，對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員可不區(qū)分主從犯，但應(yīng)按照其在單位犯罪中所起的作用判處刑罰。此外，也有法院認(rèn)為仍應(yīng)區(qū)分主從犯。
　?。ㄈ┤绾卧u(píng)價(jià)為逃避處罰在訴訟過程中將單位惡意注銷的行為
　　實(shí)踐中，一些行為人為逃避處罰在訴訟過程中將單位注銷，對(duì)此，很多法院未予關(guān)注，但湖北省某法院將此作為酌定量刑情節(jié)，認(rèn)為公司法定代表人為避免公司因單位犯罪而被處罰，注銷公司的，對(duì)其不能適用緩刑。如，武漢某欣貿(mào)易有限公司虛開增值稅專用發(fā)票案中，被告人彭某明知一審法院正在審理其控制的公司涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票案，仍私自注銷公司，致使法院不能對(duì)該公司定罪量刑，遂法院認(rèn)為不宜對(duì)彭某適用緩刑。
　　二、完善涉稅類犯罪治理的建議
　?。ㄒ唬⑻撻_增值稅專用發(fā)票罪列為洗錢罪的上游犯罪
　　根據(jù)刑法第一百九十一條的規(guī)定，洗錢罪的上游犯罪不包括涉稅類犯罪。但反洗錢金融行動(dòng)特別工作組《反洗錢、反恐怖融資和反大規(guī)模殺傷性武器擴(kuò)散融資40項(xiàng)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)建議》，將逃稅犯罪列為洗錢罪的上游犯罪。應(yīng)充分發(fā)揮反逃稅對(duì)反洗錢的作用，同時(shí)運(yùn)用好反洗錢機(jī)制，不斷提高反逃稅的精準(zhǔn)度。從司法實(shí)務(wù)來看，一些虛開增值稅專用發(fā)票大案、要案的作案手法主要是成立空殼公司或利用銷售終端為散戶的公司的內(nèi)部管理漏洞，將銷售給散戶的貨物掛在受票公司名下、偽造票據(jù)，再頻繁進(jìn)行公轉(zhuǎn)私交易、關(guān)聯(lián)交易等，其目的是掩飾通過虛開增值稅專用發(fā)票所產(chǎn)生違法收益的來源，因而有必要將虛開增值稅專用發(fā)票罪納入洗錢罪的上游犯罪。
　?。ǘ┻m時(shí)出臺(tái)相關(guān)司法解釋，厘清相關(guān)問題
　　對(duì)實(shí)務(wù)中爭(zhēng)議較大或者形成主流觀點(diǎn)的問題處理意見以司法解釋或規(guī)范性文件形式予以明確，指導(dǎo)司法辦案一線，保障法律的統(tǒng)一正確實(shí)施。
　　一是關(guān)于掛靠型“虛開”的認(rèn)定。建議明確：在正常的掛靠經(jīng)營(yíng)中，雖實(shí)際銷售人與開票人不一致，但實(shí)際銷售人與受票公司之間有真實(shí)交易的，且受票公司向開票人支付了增值稅，受票公司可以憑此進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行抵扣，并未套取增值稅，開票方亦向國(guó)家代繳了增值稅，沒有造成國(guó)家稅收的損失，因此不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
　　二是關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票單位犯罪中是否區(qū)分主從犯。最高法《關(guān)于審理單位犯罪案件對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員是否區(qū)分主犯、從犯問題的批復(fù)》明確表述可以不區(qū)分主從犯，也就意味著在一些特殊情況下也可以區(qū)分主從犯。對(duì)此，建議明確：通常單位內(nèi)部管理中，主管人員和直接責(zé)任人員的權(quán)責(zé)比較清晰，能夠準(zhǔn)確認(rèn)定刑事責(zé)任，所以沒必要再區(qū)分主犯、從犯。但司法實(shí)踐比較復(fù)雜，一些特殊情況下不能簡(jiǎn)單地以主管責(zé)任和直接責(zé)任大小來區(qū)分主從犯。如，兩個(gè)或兩個(gè)以上單位共同犯罪，涉及不同單位的主管人員或者直接責(zé)任人員，在這種情況下就有區(qū)分主要作用和次要作用的必要。又如，同一單位內(nèi)部可能涉及多個(gè)直接責(zé)任人員，若不區(qū)分主從犯，量刑很難做到罪責(zé)刑相適應(yīng)，此種情形下也可考慮區(qū)分主從犯。
　　三是關(guān)于在既讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，又為他人虛開的情形下，犯罪數(shù)額如何計(jì)算的問題。實(shí)踐中，大部分法院是將兩項(xiàng)累計(jì)計(jì)算，建議對(duì)此予以明確。根據(jù)刑法規(guī)定，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票均構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，故虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪金額應(yīng)將進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)合并計(jì)算。
　　四是關(guān)于為逃避處罰，將犯罪單位惡意注銷的行為如何追究刑事責(zé)任的問題。最高法《關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)刑事訴訟法〉的解釋》第三百四十四條規(guī)定，審判期間，被告單位被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、宣告破產(chǎn)但尚未完成清算、注銷登記的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)審理；被告單位被撤銷、注銷的，對(duì)單位犯罪直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員應(yīng)當(dāng)繼續(xù)審理。但對(duì)于訴訟中為逃避處罰而故意注銷單位的，如何處理，尚未明確。筆者認(rèn)為，根據(jù)上述規(guī)定，非行為人故意為之的企業(yè)或者單位消亡情形，均需要繼續(xù)追究相應(yīng)責(zé)任人員的責(zé)任，舉輕以明重，對(duì)于惡意逃避處罰的注銷行為更應(yīng)追究相應(yīng)責(zé)任。對(duì)此，湖北省某法院將惡意注銷單位行為作為酌定量刑情節(jié)給予考量的做法，是有益探索，建議完善相關(guān)司法解釋，對(duì)此予以規(guī)制。
　?。ㄈ┘涌焱七M(jìn)刑事合規(guī)建設(shè)
　　刑事合規(guī)的實(shí)質(zhì)是將以往事后懲處涉罪企業(yè)向事前預(yù)防企業(yè)犯罪轉(zhuǎn)變。刑事合規(guī)的監(jiān)管關(guān)口需要前移，應(yīng)在事前幫助企業(yè)進(jìn)行合規(guī)建設(shè)。具體如下：
　　一是數(shù)據(jù)賦能，有效監(jiān)管征稅全過程。營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，不能再沿用以票管稅的監(jiān)管模式，應(yīng)在“以數(shù)據(jù)治稅”的分類精準(zhǔn)監(jiān)管模式下，以最嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)防范企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票及逃避稅款繳納。三省虛開增值稅專用發(fā)票案各具特色，湖南以輸出為主，湖北以本土作案為主，江西二者兼有，這些特色也符合三省的經(jīng)濟(jì)發(fā)展特點(diǎn)，且都間接或直接地與浙江、江蘇、廣東等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)相關(guān)聯(lián)，因此構(gòu)建稅警聯(lián)動(dòng)、刑行對(duì)接、跨區(qū)域協(xié)作的大監(jiān)管模式勢(shì)在必行。建立上下游、全產(chǎn)業(yè)鏈、全資金流可溯可查的大數(shù)據(jù)核查中心，需要稅務(wù)部門、銀行、司法機(jī)關(guān)共享大數(shù)據(jù)信息，建立聯(lián)合執(zhí)法司法協(xié)作配合機(jī)制，立足各自職能發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢(shì)，形成全覆蓋的涉稅犯罪防控網(wǎng)絡(luò)。
　　二是樹立全局思維，嚴(yán)控空殼公司。空殼公司是虛開增值稅專用發(fā)票環(huán)節(jié)中的毒源。當(dāng)前，公司設(shè)立較為容易，一些不法分子大肆成立空殼公司，用于虛開增值稅專用發(fā)票。對(duì)這類公司，應(yīng)在源頭識(shí)別，建議工商部門、稅務(wù)部門、銀行信息共享，實(shí)現(xiàn)全國(guó)互聯(lián)互通。重點(diǎn)監(jiān)控主要人員存在交叉任職的關(guān)聯(lián)公司，嚴(yán)格按照國(guó)務(wù)院《企業(yè)信息公示暫行條例》的相關(guān)規(guī)定，定期公示經(jīng)營(yíng)異常企業(yè)名錄和嚴(yán)重違法企業(yè)名單。
　　三是準(zhǔn)確追究涉稅企業(yè)及其從業(yè)人員的刑事責(zé)任。一方面，應(yīng)準(zhǔn)確界定單位犯罪和自然人犯罪。既不能將單位犯罪轉(zhuǎn)嫁到自然人頭上，也不能將自然人犯罪認(rèn)定為單位犯罪，嚴(yán)格區(qū)分企業(yè)與企業(yè)從業(yè)人員的犯罪行為，精準(zhǔn)打擊。另一方面，在辦理涉稅案件時(shí)，應(yīng)充分考慮促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，促進(jìn)職工就業(yè)，維護(hù)國(guó)家和社會(huì)公共利益的需要，積極做好涉罪企業(yè)認(rèn)罪認(rèn)罰工作，促使涉罪企業(yè)退繳違法所得、賠償損失、挽回影響，從而把犯罪危害降到最低，最大限度修復(fù)被損壞的社會(huì)關(guān)系。
　　[編輯：張倩］
　　【注釋】
　　*湖南省人民檢察院案件管理辦公室主任。

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