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摘要：

虛開增值稅專用發(fā)票罪的不法性質(zhì)是認定本罪的基礎(chǔ)，由于《刑法》第205條以虛開為中心設(shè)立本罪，因而具有侵害增值稅專用發(fā)票管理的秩序犯與侵害國家稅款安全的財產(chǎn)犯的雙重屬性。在這種情況下，應(yīng)當(dāng)正確界定本罪的不法性質(zhì)，將本罪確定為是騙取國家稅款的財產(chǎn)犯罪。在司法實踐中存在代開增值稅專用發(fā)票等各種較為復(fù)雜的行為形態(tài)，這種行為在形式上具有虛開的外觀，但在主觀上沒有騙取國家稅款的目的或者在客觀上沒有造成國家稅款損失的危險，因而不能認定為本罪。

關(guān)鍵詞：

虛開增值稅專用發(fā)票; 目的犯; 危險犯; 預(yù)備行為正犯化

虛開增值稅專用發(fā)票罪在我國司法實踐中是一個較為常見的罪名，尤其是在營(業(yè)稅)改增(值稅)的稅制改革背景下，虛開增值稅專用發(fā)票案件大有增加之勢。而且，在司法實踐中對于本罪虛開行為的認定存在較大的爭議，在刑法理論上也存在各種觀點。本文擬以我國關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法規(guī)定與司法解釋為根據(jù)，在對虛開行為的不法性質(zhì)進行探討的基礎(chǔ)上，對本罪疑難問題的司法認定進行刑法教義學(xué)分析。

一、虛開行為的不法性質(zhì)

不法性質(zhì)是某種構(gòu)成要件行為犯罪歸屬的決定性因素，因此，不法性質(zhì)不僅是區(qū)分罪與非罪的根據(jù)，也是區(qū)分此罪與彼罪的標(biāo)準。在通常情況下，不法性質(zhì)是由客觀行為決定的。例如殺人與傷害、盜竊與詐騙的不法性質(zhì)以及互相之間的區(qū)分，主要取決于上述犯罪的行為特征。然而，在某些情況下，不法性質(zhì)并不取決于客觀行為，而取決于主觀目的以及其他特征。以我國《刑法》規(guī)定的偷盜嬰幼兒為例，相同的行為，卻因行為人主觀上具有不同目的而區(qū)分為以下三種性質(zhì)完全不同的犯罪:(1)以勒索財物為目的偷盜嬰幼兒的，以綁架罪論處;(2)以出賣為目的偷盜嬰幼兒的，以拐賣兒童罪論處;(3)以收養(yǎng)為目的偷盜嬰幼兒的，以拐騙兒童罪論處。在上述情況下，構(gòu)成要件的不法性質(zhì)不是取決于客觀行為，而是取決于主觀目的，這種目的就是主觀違法要素。

虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件行為是虛開，如果僅僅從形式上分析，虛開行為同時具有兩種屬性:第一，侵害增值稅專用發(fā)票管理制度的實行行為;第二，侵害國家稅款安全騙取國家稅款的預(yù)備犯。前者是秩序犯，后者是財產(chǎn)犯。那么，我國《刑法》第205條規(guī)定的以虛開行為為中心的構(gòu)成要件，究竟是秩序犯還是財產(chǎn)犯的預(yù)備行為或者幫助行為呢?這是需要仔細辨析的。

現(xiàn)行《刑法》第205條是《刑法修正案(八)》修訂以后的條文。在《刑法修正案(八)》修訂之前，第205條第2款對本罪設(shè)立了加重犯，并規(guī)定了死刑:“有前款行為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產(chǎn)。”值得注意的是，《刑法修正案(八)》不僅廢除了本罪的死刑，而且刪去了“有前款行為騙取國家稅款”這一表述。在《刑法修正案(八)》之前，本罪在法條表述上存在單行為犯和復(fù)行為犯兩種形態(tài):其中，第1款規(guī)定的是單行為犯，構(gòu)成要件行為只是虛開增值稅專用發(fā)票。因此，如果僅僅從法條文字表述來看，只要行為人實施了虛開行為，即可構(gòu)成本罪，而在邏輯上并沒有建立起虛開行為與騙取國家稅款之間的關(guān)聯(lián)性。第2款規(guī)定的是復(fù)行為犯，行為人同時實施了虛開行為和騙取國家稅款行為，并且虛開行為的性質(zhì)具有對騙取國家稅款的依附性，它本身在邏輯上是騙取國家稅款行為的預(yù)備行為或者幫助行為。值得注意的是，上述第1款雖然只是單純地規(guī)定了虛開行為，但并不意味著在行為人實施第1款規(guī)定虛開行為的同時，實施了騙取國家稅款行為的情況下，應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪和詐騙罪實行數(shù)罪并罰，而是應(yīng)以本罪論處。如果基于實行行為吸收預(yù)備行為的法理，本來應(yīng)當(dāng)以詐騙罪論處。然而，在我國司法實踐中都以本罪論處。由此可見，第1款雖然屬于法定的單行為犯，卻是非法定的復(fù)行為犯。如果把虛開行為視為騙取國家稅款的預(yù)備行為的正犯化，則在邏輯上就是預(yù)備之罪包含實行之罪，這也正是本罪法定刑之所以如此之重的原因。

《刑法修正案(八)》取消了第2款關(guān)于騙取國家稅款的規(guī)定，因而僅僅從法條表述來看，第2款從復(fù)行為犯改變?yōu)閱涡袨榉?。在這種情況下，本罪構(gòu)成要件行為在法條表述上改變?yōu)閱我坏奶撻_行為，并沒有騙取國家稅款的內(nèi)容，因而本罪的基本犯和加重犯都變成了單行為犯。然而，《刑法修正案(八)》只是取消了本罪的死刑，法定最高刑仍然是無期徒刑，其與詐騙罪的法定最高刑相同。在這種情況下，不能認為這僅僅是對單純虛開行為(無論是秩序犯還是財產(chǎn)犯的預(yù)備犯)設(shè)置的法定刑。即使把本罪理解為虛開增值稅專用發(fā)票的單行為犯，在同時實施了騙取國家稅款的情形下，在司法實踐中也并沒有將本罪與詐騙罪實行數(shù)罪并罰。由此可見，在《刑法修正案(八)》廢除死刑并取消第205條第2款“有前款行為騙取國家稅款”的表述以后，本罪的基本犯和加重犯是法律上的單行為犯而事實上的復(fù)行為犯。對此，采用的是預(yù)備行為吸收實行行為的原則，這種做法不僅在我國刑法中是獨一無二的，而且在世界各國刑法中都沒有相同的立法體例和類似的司法判例。

《刑法》第205條規(guī)定的虛開行為，當(dāng)然是以違反稅法為前提的，然而又具有違反刑法的性質(zhì)，這就是所謂雙重違法性。因此，對于虛開行為的性質(zhì)界定首先應(yīng)當(dāng)從稅法的層面展開。違反稅法的虛開行為是指增值稅專用發(fā)票所記載的貨物或者應(yīng)稅服務(wù)與真實交易的貨物或者應(yīng)稅服務(wù)不相符合。在稅法上，所謂增值稅是指對銷售貨物、提供應(yīng)稅服務(wù)、進口貨物的增值額征收的稅收。而增值稅專用發(fā)票是增值稅一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅服務(wù)開具的發(fā)票，是購買方支付增值稅稅額并可按照有關(guān)規(guī)定將其作為進項稅額予以抵扣當(dāng)期的銷售稅額的憑證。增值稅專用發(fā)票的根本特征在于可以用于抵扣稅款，而增值稅普通發(fā)票以及其他發(fā)票則不具有稅款抵扣功能。因此，虛開增值稅專用發(fā)票并進行抵扣的，就屬于騙取國家稅款的行為。這種騙取國家稅款的行為是一種詐騙行為，它與偷逃國家稅款的行為在性質(zhì)上是完全不同的:偷逃稅款是指納稅義務(wù)人不履行納稅義務(wù)，致使國家應(yīng)當(dāng)收繳的稅款未能收繳，由此造成國家稅款的流失，因而具有義務(wù)犯的性質(zhì)。利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，是虛構(gòu)貨物或者應(yīng)稅服務(wù)而騙取國家稅款，這是一種財產(chǎn)犯。因為抵扣稅款，即用進項稅抵扣銷項是國家退還相當(dāng)于進項稅額的增值稅款，退還方式為從應(yīng)全額交還給國家的銷項稅額中扣除。因此，抵扣稅款的本質(zhì)是退還納稅人實際墊付的款項。在虛開增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款的情況下，納稅人沒有實際墊付款項，行為人卻以抵扣的方式獲取，因而騙取了國家款項。因為是采用虛開增值稅專用發(fā)票的行為騙取的，相對于國家減少收取增值稅款，這種款項被稱為國家稅款。因此，這種國家稅款是騙取的而不是偷逃的。由此可見，騙取稅款與偷逃稅款之間的界限是明確的，兩者不可混淆。

《刑法》第205條規(guī)定的虛開行為并不單純是稅法上的虛開行為，而且是侵害國家稅款安全意義上的虛開行為。就此而言，本罪的虛開行為具有侵害增值稅專用發(fā)票管理制度和國家稅款安全的雙重性質(zhì)。為此，對于虛開行為應(yīng)當(dāng)區(qū)分稅法意義上的虛開與刑法意義上的虛開。在此，需要進一步追問的是《刑法》第205條規(guī)定的本罪虛開行為的實質(zhì)認定根據(jù)究竟是什么?換言之，《刑法》第205條規(guī)定的虛開行為具有侵害增值稅專用發(fā)票管理制度和國家稅款安全的雙重性質(zhì)，如何排除前者而肯定后者。筆者認為，這個問題涉及虛開行為不法性質(zhì)的判斷，對于正確認定虛開行為具有重要意義。

虛開增值稅專用發(fā)票罪是在增值稅制度推行以后出現(xiàn)的一種違反稅法的行為，這種行為曾經(jīng)極為猖獗，致使國家稅款大量流失。根據(jù)立法資料可知，1997年刑法修改時，《刑法》第205條的立法本意是保障國家流轉(zhuǎn)稅制，打擊的鋒芒是利用增值稅專用發(fā)票非法抵扣國家稅款和騙取出口退稅款的行為。因此，立法機關(guān)懲治的重點是利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，騙取國家稅款的行為。鑒于當(dāng)時社會上存在著各種沒有實體經(jīng)營活動，以虛開增值稅專用發(fā)票為唯一“業(yè)務(wù)”的皮包公司，這些皮包公司大肆虛開增值稅專用發(fā)票，為了更為嚴厲地懲治這種騙取國家稅款的行為，立法機關(guān)置詐騙罪的立法規(guī)定于不顧，采用了預(yù)備行為正犯化的前置立法方式，設(shè)置了以虛開行為為構(gòu)成要件的罪名，并將騙取國家稅款的行為糅雜在本罪的構(gòu)成要件之中，此后的爭議亦由此而起。

預(yù)備犯是與實行犯相對應(yīng)的概念，實行犯也稱為正犯。在與共犯相對應(yīng)的意義上，正犯是更為貼切的稱謂。而在與預(yù)備犯相對應(yīng)的意義上，則實行犯的稱謂更為合適。在通常情況下，刑法分則中規(guī)定的是實行犯，而預(yù)備犯則是在刑法總則中規(guī)定的。但在某些情況下，存在預(yù)備行為的正犯化，在刑法教義學(xué)中稱為實質(zhì)預(yù)備犯，以此區(qū)別于刑法總則規(guī)定的形式預(yù)備犯。在預(yù)備行為正犯化的情況下，刑法所規(guī)定的構(gòu)成要件行為是實行犯的預(yù)備行為，由于刑法已經(jīng)將這種預(yù)備行為專門設(shè)立為獨立的罪名，因而就此而與實行犯相脫離，不再按照刑法總則規(guī)定的預(yù)備犯處罰。例如《刑法》第287條之一規(guī)定的非法利用信息網(wǎng)絡(luò)犯罪，其構(gòu)成要件行為是利用信息網(wǎng)絡(luò)的行為，包括設(shè)立違法犯罪網(wǎng)站、通訊群組;發(fā)布違法犯罪信息等。這些違法利用信息網(wǎng)絡(luò)行為在立法上獨立評價為犯罪，并且罪狀對其內(nèi)容進行了具體描述，因而其行為的性質(zhì)確切無疑。

《刑法》第205條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪，如果理解為侵害增值稅專用發(fā)票管理制度的犯罪，則屬于秩序犯，當(dāng)然也就不存在預(yù)備行為正犯化的問題。如果將其理解為騙取國家稅款的預(yù)備行為，則屬于預(yù)備行為正犯化，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實質(zhì)預(yù)備犯原理進行分析。然而，本罪的立法具有特殊性，它不僅具有預(yù)備犯的性質(zhì)，而且是預(yù)備犯與實行犯合體的一種犯罪類型。因此，應(yīng)當(dāng)對《刑法》第205條的三款規(guī)定分別進行考察:

第一，基本犯分析?！缎谭ā返?span style=";padding: 0px;outline: 0px;max-width: 100%;box-sizing: border-box !important;overflow-wrap: break-word !important">205條第1款規(guī)定的是本罪的基本犯，而205條規(guī)定的虛開行為，從邏輯上說具有兩種含義:一是以騙取國家稅款為目的的虛開，二是不以騙取國家稅款為目的的虛開。這兩種情形雖然在客觀表現(xiàn)上完全相同，但性質(zhì)上則全然不同。在刑法教義學(xué)中，預(yù)備犯的不法性質(zhì)是由實行犯的性質(zhì)決定的，因此，我國《刑法》第22條關(guān)于預(yù)備犯明確規(guī)定其目的是“為了犯罪”，就此而言，預(yù)備犯是目的犯。在《刑法》第205條對本罪沒有明確規(guī)定以騙取國家稅款為目的的情況下，也應(yīng)當(dāng)采用目的性限縮的方法，解釋為非法定的目的犯。第1款的虛開行為，主要是單行為犯，重點在于懲治騙取國家稅款的預(yù)備行為，體現(xiàn)了嚴厲懲治虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的立法精神。當(dāng)然，也不能排除在某些情況下，行為人本人或者他人已經(jīng)界限抵扣，實施了騙取國家稅款的行為。在這種情況下，根據(jù)第205條第1款的規(guī)定，也以本罪論處。對于這一點雖然刑法沒有明示，但這是司法實踐中的通常做法。

第二，加重犯的分析?！缎谭ā返?span style=";padding: 0px;outline: 0px;max-width: 100%;box-sizing: border-box !important;overflow-wrap: break-word !important">205條第2款規(guī)定的構(gòu)成要件行為也是虛開行為，相對于第1款只是簡單地規(guī)定虛開行為，第2款規(guī)定的適用條件是“數(shù)額巨大或者有其他嚴重情節(jié)”。因此，第2款屬于數(shù)額加重犯和情節(jié)加重犯。根據(jù)第2款的規(guī)定，本罪是以虛開數(shù)額作為加重條件的，同時還規(guī)定了“其他嚴重情節(jié)。”那么，如何理解這里的其他嚴重情節(jié)呢?對此，沒有明確的司法解釋。根據(jù)一般理解，應(yīng)當(dāng)包括騙取國家稅款數(shù)額巨大。至于數(shù)額巨大的標(biāo)準，應(yīng)當(dāng)參照詐騙罪的數(shù)額進行認定。因此，從邏輯上來說，第2款既可能是單行為犯，又可能是復(fù)行為犯。所謂單行為犯，是指只是實施了虛開行為，但虛開數(shù)額達到巨大程度，即可以適用第2款。所謂復(fù)行為犯，是指同時實施了虛開行為和騙取國家稅款行為。例如，自己虛開增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款，或者讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款。在為他人虛開而他人用于抵扣稅款的情況下，本人只是實施了虛開行為，但他人實施了騙取國家稅款行為。本人與他人之間存在共犯關(guān)系，從共犯的角度來說，仍然屬于復(fù)行為犯。

第三，特別加重犯分析。《刑法》第205條第3款規(guī)定的構(gòu)成要件行為也是虛開行為，但屬于特別加重犯，其加重條件是“數(shù)額特別巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)”。這里的數(shù)額也是指虛開數(shù)額，而其他特別嚴重情節(jié)，顯然包括騙取國家稅款的行為，而且騙取稅款數(shù)額應(yīng)當(dāng)達到特別巨大程度。由于第3款的法定最高刑是無期徒刑，其與詐騙罪的法定最高刑相同，因而必然包括騙取稅款的內(nèi)容。

通過以上分析可以得出結(jié)論，《刑法》第205條雖然第1至3款都是以虛開行為為中心的，但它并不是單純懲治虛開行為本身，而是通過虛開行為進一步懲治利用虛開增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款的行為。根據(jù)刑法教義學(xué)原理分析，本來虛開行為只是騙取國家稅款的預(yù)備犯，立法機關(guān)采用實質(zhì)預(yù)備犯的方式進行立法，使得處罰前置化，有利于懲治這種騙取國家稅款行為。然而，立法機關(guān)卻將增值稅的詐騙行為也納入本罪的構(gòu)成要件，對于實施虛開行為的同時又實施了騙取國家稅款行為的，并不實行數(shù)罪并罰，因而使得本罪構(gòu)成要件兼容虛開行為與騙取稅款行為。當(dāng)本罪作為虛開增值稅專用發(fā)票罪確立的時候，實際上是預(yù)備犯包含了實行犯。這在立法技術(shù)上來說是一種輕罪包含重罪的包容犯，在邏輯上是大可商榷的。

如前所述，本罪包括兩種犯罪類型，這就是單行為犯與復(fù)行為犯。在單行為犯的情況下，行為人只是實施了虛開行為，這是騙取國家稅款的預(yù)備行為，因而屬于實質(zhì)預(yù)備犯。在復(fù)行為犯的情況下，行為人同時實施了虛開行為與騙取國家稅款行為，因而屬于實行犯。在實質(zhì)預(yù)備犯的情況下，由于尚未實施騙取國家稅款的實行行為，因而還沒有造成國家稅款流失，但具有造成國家稅款流失的危險。在這個意義上說，尚未造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于危險犯。

這里應(yīng)當(dāng)指出，刑法設(shè)立的罪名在侵害法益的性質(zhì)上存在不同的類型，由此可以將犯罪劃分為各種類型。例如，實害犯和危險犯就是兩種不同的侵害法益的犯罪類型。在實害犯的情況下，保護法益已經(jīng)受到實際損害。而在危險犯的情況下，保護法益沒有受到實際損害而只是存在受到損害的危險。因此，實害犯的法益侵害程度大于危險犯。在危險犯中，又可以進一步區(qū)分為具體危險犯和抽象危險犯。關(guān)于具體危險犯和抽象危險犯的區(qū)分，在刑法教義學(xué)中存在各種不同的標(biāo)準。筆者傾向于認為，具體危險犯的危險是結(jié)果危險，即實害結(jié)果沒有發(fā)生，但存在發(fā)生的現(xiàn)實可能性。因此，刑法總則規(guī)定的未遂犯以及刑法分則前置化立法的未遂犯都屬于具體危險犯。例如，我國《刑法》第114條規(guī)定的放火罪是具體危險犯，而第115條規(guī)定的放火罪則是實害犯:前者是后者的未遂犯，只不過刑法將未遂犯設(shè)置為正犯，因而同樣屬于具體危險犯。在這個意義上說，具體危險犯是在結(jié)果犯框架內(nèi)成立的一種特殊犯罪類型。而抽象危險犯的危險是行為危險，這種危險是行為自身所具有的、針對法益的一般危險性。就該抽象危險而言，其本身并不具有造成法益侵害具體結(jié)果的現(xiàn)實可能性，而需要借助于進一步的行為才能最終造成具體結(jié)果的發(fā)生。因此，刑法總則規(guī)定的預(yù)備犯以及刑法分則前置化立法的實質(zhì)預(yù)備犯都屬于抽象危險犯。在這個意義上說，抽象危險犯是在行為犯(或者舉動犯)框架內(nèi)成立的一種特殊犯罪類型。我國《刑法》第133條之一規(guī)定的危險駕駛罪，就是典型的抽象危險犯。在虛開增值稅專用發(fā)票的情況下，我國《刑法》第205條并沒有將所有的虛開增值稅專用發(fā)票行為都規(guī)定為犯罪，而只是將作為騙取國家稅款的預(yù)備行為或者幫助行為的虛開規(guī)定為犯罪。在這種情況下，由于本人或者他人尚未實施騙取國家稅款行為，因而對于國家稅款損失來說，顯然沒有發(fā)生實害結(jié)果，因此不是實害犯，它只能是危險犯，即具有造成國家稅款損失危險，因而應(yīng)當(dāng)受到刑罰處罰。只有在虛開增值稅專用發(fā)票并且騙取國家稅款的情況下，才是實害犯。因此，對于本罪來說，單行為犯是危險犯，而復(fù)行為犯則是實害犯。

那么，本罪在單行為犯的情況下，為什么屬于抽象危險犯而不是具體危險犯呢?這是因為虛開增值稅專用發(fā)票行為還不能直接造成國家稅款損失，國家稅款損失還要通過抵扣稅款行為才能造成。在這個意義上說，虛開行為對于造成國家稅款損失所具有的是一種行為危險而不是結(jié)果危險。如前所述，虛開增值稅專用發(fā)票罪是騙取國家稅款的實質(zhì)預(yù)備犯，而實質(zhì)預(yù)備犯同樣屬于預(yù)備犯的范疇。其處罰根據(jù)在于具有法益侵害的危險性，這種危險性之所以只能是抽象危險而不是具體危險，是因為“預(yù)備犯的時間特征是著手實行之前，這一時點決定了預(yù)備犯只能是抽象危險行為，而不可能是具體危險行為，作為可罰性最低限度，行為產(chǎn)生抽象危險是其可罰性的最低限度。但是，由于預(yù)備行為未進入著手實行階段，為與保護法益發(fā)生現(xiàn)實的、具體的作用。因此，預(yù)備犯只能是產(chǎn)生抽象危險的抽象危險行為。”當(dāng)然，作為抽象危險犯的秩序犯與抽象危險犯的財產(chǎn)犯的實質(zhì)預(yù)備犯，在危險的具體指向上還是不同的:秩序犯只要實施了構(gòu)成要件行為，其危險就存在，并不針對特定的具體法益。而財產(chǎn)犯的實質(zhì)預(yù)備犯的危險則針對一定的具體法益，之所以將其界定為抽象危險，是因為距離法益侵害結(jié)果發(fā)生較遠。正如德國學(xué)者雅各布斯指出:“預(yù)備行為開啟了一個危險的進程，而此以危險進程的實現(xiàn)則取決于可能尚未計劃的、還未著手的或者沒有外顯出來的后續(xù)的犯罪行為。”

值得注意的是，抽象危險犯雖然能夠?qū)μ撻_行為的實質(zhì)內(nèi)容做出說明，然而卻還不能將那些具有對增值稅專用發(fā)票管理制度侵害性的虛開行為排除在《刑法》第205條的虛開行為之外。因為在單行為犯的情況下，虛開行為本身就具有對增值稅專用發(fā)票管理制度的侵害性，因此，僅僅采用危險犯原理尚難以正確揭示虛開增值稅專用發(fā)票罪的不法性質(zhì)。

《刑法》第205條從第1款到第3款都是以虛開行為作為其構(gòu)成要件行為的，對于虛開行為的性質(zhì)，當(dāng)行為人不僅實施了虛開行為，而且利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款，或者明知他人騙取國家稅款而為他人虛開增值稅專用發(fā)票的情況下，當(dāng)然具有增值稅詐騙罪的性質(zhì)。然而，如果在客觀上僅僅實施了虛開行為，并沒有繼而實施騙取國家稅款行為。在這種情況下，就難以排除侵害增值稅專用發(fā)票管理制度的虛開行為。為此，應(yīng)當(dāng)引入目的犯原理。目的犯是以一定的目的作為構(gòu)成要件要素的犯罪類型，目的犯可以分為法定的目的犯與非法定的目的犯。法定的目的犯之目的是立法機關(guān)在罪狀中明文規(guī)定的，其立法意圖就是以此限制構(gòu)成要件范圍。而非法定的目的犯之目的在罪狀中沒有明文規(guī)定，因而需要采用目的性限縮方法對構(gòu)成要件范圍加以限制。我國《刑法》第205條沒有規(guī)定以騙取國家稅款為目的，因此需要采用目的性限縮方法，將本罪的構(gòu)成要件范圍限于以騙取國家稅款為目的的虛開行為，排除不以騙取國家稅款為目的的虛開行為。

總之，只有通過目的性限縮才能為《刑法》第205條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的不法性質(zhì)提供教義學(xué)根據(jù)。目的性限縮雖然超越了法條語義的范圍，但它體現(xiàn)了立法本意。

二、對開、環(huán)開的司法認定

虛開增值稅專用發(fā)票中的虛開行為，就其基本含義而言，是指沒有交易貨物或者應(yīng)稅服務(wù)而開具增值稅專用發(fā)票，因而增值稅專用發(fā)票所記載的內(nèi)容并未實際發(fā)生。如果從這個意義上理解對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票，則這種對開、環(huán)開行為完全符合虛開的特征。例如我國學(xué)者指出:對開是指在行為雙方?jīng)]有貨物交易的情況下，互相開具的增值稅專用發(fā)票價格相同，稅款一致，而方向相反，雙方增值稅的進項稅額和銷項稅額剛好可以完全抵消。在對開的情況下，兩家公司分別為對方開具不存在真實交易貨物或者應(yīng)稅服務(wù)的增值稅專用發(fā)票，且增值稅專用發(fā)票的金額是同等的。例如，A公司為B公司虛開稅額為170萬元的增值稅專用發(fā)票，B公司也為A公司開具稅額為170萬元的增值稅專用發(fā)票。此種虛開為同等金額的對開。除了同等金額的對開以外，還存在不同金額的對開。這兩種對開的性質(zhì)是不同的:同等金額的對開由于對開雙方公司都在已經(jīng)繳納進項稅的情況下開具增值稅專用發(fā)票，因此，雙方以此發(fā)票進行抵扣，國家稅款并沒有實際損失。而不同金額的對開，就其差額而言，存在騙取國家稅款的性質(zhì)。

在對開的基礎(chǔ)上發(fā)展出環(huán)開，所謂環(huán)開其實是拉長版的對開，在性質(zhì)上與對開完全相同。例如，A公司為B公司虛開稅額為170萬元的增值稅專用發(fā)票，B公司為C公司虛開稅額為170萬元的增值稅專用發(fā)票，C公司為D公司虛開稅額為170萬元的增值稅專用發(fā)票，D公司為A公司虛開稅額為179萬元的增值稅專用發(fā)票。環(huán)開是循環(huán)開票，開票公司之間形成閉環(huán)。在開票稅額相同的情況下，由于各公司都已經(jīng)繳納進項稅，因此利用虛開的增值稅專用發(fā)票進行抵扣，國家稅款并沒有實際損失。當(dāng)然，如果不是同等稅額的環(huán)開，就其差額而言，存在騙取國家稅款的性質(zhì)。無論是對開還是環(huán)開，在稅法上都屬于虛開這是沒有疑問的。那么，在刑法上是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪呢?這里涉及本罪是否以騙取國家稅款為目的的理解。如果采用行為犯說，只要實施了虛開行為即可構(gòu)成本罪，則對開環(huán)開都成立本罪。如果采用目的犯說，則在對開環(huán)開的情況下，雖然實施了虛開行為，但行為人主觀上沒有騙取國家稅款的目的，客觀上不存在國家稅款流失的危險，因而不成立本罪。在我國司法實踐中，對開環(huán)開的主觀目的在于虛增業(yè)績，而虛增業(yè)績的潛在目的又是為了騙取銀行貸款或者申請上市等。對開、環(huán)開案件，在司法實踐中早期大多認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，而目前則出現(xiàn)判決無罪的案例。有罪案例，例如周正毅虛開增值稅專用發(fā)票案，在本案中，被告人周正毅指使農(nóng)凱集團控制下的16家企業(yè)在沒有實際貨物交易的情況下，循環(huán)開具增值稅專用發(fā)票，其目的是為了虛增業(yè)績騙取銀行貸款，而并沒有將虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣款項。因此，國家稅款不僅沒有損失，而且農(nóng)凱集團為此還向國家繳納了上千萬元增值稅的進項稅款。根據(jù)判決書的確認，本案存在虛開行為，行為人主觀上沒有騙取國家稅款目的，客觀上當(dāng)然也就不可能造成國家稅款損失。在這種情況下，上海法院仍然對周正毅虛開增值稅專用發(fā)票行為做出了有罪判決。無罪案例，例如魏某某、馬某某虛開增值稅專用發(fā)票案，法院認為，現(xiàn)有證據(jù)可以證實興某某公司、某服裝公司、中某某達公司三家公司環(huán)開增值稅發(fā)票，為某服裝公司提高銷售額，為中某某達公司走流水。公訴機關(guān)未提供被告人魏某某、馬某某具有偷逃、騙取國家稅款目的及給國家造成損失的相關(guān)證據(jù)。對于為虛增營業(yè)額、擴大銷售收入或者制造企業(yè)虛假繁榮，相互對開或循環(huán)虛開增值稅專用發(fā)票的行為，由于行為人主觀上不以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上也不會造成國家稅款的流失，故不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。該案的裁判要旨:對于為虛增營業(yè)額、擴大銷售收入或者制造企業(yè)虛假繁榮，相互對開或循環(huán)虛開增值稅專用發(fā)票的行為，由于行為人主觀上不以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上也不會造成國家稅款的流失，故不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。

同等稅額的對開、環(huán)開，隨著虛開增值稅專用發(fā)票罪的目的說越來越被司法機關(guān)所接受，因而無罪判決逐漸增加。筆者認為，對開、環(huán)開行為并不具有騙取國家稅款預(yù)備行為的性質(zhì)，行為人主觀上沒有騙取國家稅款的目的，因此不能認定為本罪。當(dāng)然，此種行為侵害了增值稅發(fā)票管理秩序，屬于秩序犯。在一定條件下，可以認定為虛開發(fā)票罪。

值得注意的是，同等稅額的對開，在某些特殊情況下可能會侵害國家稅收安全，對此如何認定是一個較為復(fù)雜的問題。這種特殊情況就包括對開的其中一方享受稅收優(yōu)惠政策。例如，A公司為B公司虛開稅額為170萬元的增值稅專用發(fā)票，A公司享受增值稅稅收優(yōu)惠政策，B公司也為A公司虛開稅額為170萬元的增值稅專用發(fā)票。在這種情況下，同樣存在國家稅款流失的危險，其具體損失應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅收優(yōu)惠的額度進行計算。這種稅收優(yōu)惠可以分為兩種情形:第一種情形是中央政府對地方政府的稅收優(yōu)惠。例如增值稅屬于中央收取的稅收，應(yīng)當(dāng)全額上繳國庫。但中央政府對某些地方進行優(yōu)惠，其中一定比例(如百分之五十)的稅額存留給地方。第二種情形是地方政府對企業(yè)的稅收優(yōu)惠。例如，某些地方政府為了招商引資，其中對繳納一定數(shù)額增值稅的，按照一定比例給予財政扶持。在這種情況下，A、B公司之間對開增值稅專用發(fā)票，雖然虛開稅額同等，但其中一方在沒有實際貨物交易的情況下開具增值稅專用發(fā)票并進行抵扣，從而享受了稅收優(yōu)惠政策。對于此類案件，有些司法機關(guān)認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。但在筆者看來，這種行為是騙取地方政府的稅收扶持資金。行為人采用對開的方式無論是騙取中央優(yōu)惠給地方政府的稅收還是地方政府對企業(yè)的扶持資金，都不能認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，而只能成立詐騙罪。因為虛開增值稅專用發(fā)票罪是利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的方式，騙取增值稅專用發(fā)票項下的稅款。但在對開的情況下，虛開的稅額是相等的，從邏輯上不會造成國家稅款損失。而之所以具有詐騙的性質(zhì)，是利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取了地方政府的稅收優(yōu)惠，因而符合詐騙罪的構(gòu)成要件。

三、有貨代開的司法認定

虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件行為是虛開，那么，代開增值稅專用發(fā)票是否等同于虛開呢?所謂代開，是指讓他人為自己開具增值稅專用發(fā)票。根據(jù)稅法的規(guī)定，只有在貨物交易雙方或者服務(wù)提供者與服務(wù)接受者之間才能開具增值稅專用發(fā)票。在代開的情況下，增值稅專用發(fā)票的開票人與受票人之間并不存在貨物交易雙方或者服務(wù)提供者與服務(wù)接受者之間的關(guān)系，而是與開具增值稅專用發(fā)票無關(guān)的勞務(wù)或者服務(wù)的第三方。根據(jù)稅法規(guī)定，開票人在沒有為受票人提供勞務(wù)或者服務(wù)的情況下，是不能開具增值稅專用發(fā)票的。因而，代開行為屬于違反稅法的虛開行為。

代開存在兩種情形:第一種是無貨代開;第二種是有貨代開。所謂無貨代開，是指讓他人代開的受票人不僅與開票人之間沒有貨物交易或者提供服務(wù)與接受服務(wù)，而且與其他人之間也并不存在這種貨物交易或者提供服務(wù)與接受服務(wù)的關(guān)系。因此，無貨代開屬于實質(zhì)上的虛開是沒有疑問的。有貨代開則與無貨代開有所不同:在有貨代開的情況下，雖然增值稅專用發(fā)票受票人與增值稅專用發(fā)票開票方的開票人之間并不存在貨物交易或者提供服務(wù)與接受服務(wù)的關(guān)系，然而，增值稅專用發(fā)票受票人與其他人之間卻存在貨物交易或者提供服務(wù)與接受服務(wù)的關(guān)系。只是因為具有貨物交易或者提供服務(wù)與接受服務(wù)關(guān)系的公司由于某種原因，不能開具增值稅專用發(fā)票。例如，交易方屬于小規(guī)模納稅人沒有開具增值稅專用發(fā)票的資質(zhì)，或者雖然交易方具有開具增值稅專用發(fā)票的資質(zhì)，卻由于沒有能力繳納稅款而不能開具增值稅專用發(fā)票。在這種情況下，讓他人開具增值稅專用發(fā)票的受票人雖然具有一定的稅權(quán)，卻由于交易方不能開具增值稅專用發(fā)票而無法實現(xiàn)。有貨代開屬于稅法上的虛開;那么，是否構(gòu)成刑法上的虛開呢?這是一個值得研究的問題。

《刑法》第205條第3款規(guī)定的虛開行為包括為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開和介紹他人虛開的四種情形。其中，這里的為他人虛開和讓他人為自己虛開，一般認為是指代開。從虛開行為的性質(zhì)分析，嚴格地說，只有為他人虛開或者為自己虛開才是虛開的實行行為。因為在這兩種情況下，行為人是虛開增值稅專用發(fā)票的開票人。而讓他人為自己虛開，行為人是虛開增值稅專用發(fā)票的受票人，不是本罪的實行行為而是教唆行為。而介紹他人虛開的行為人既不是開票人也不是受票人，而只是中介人，實施的是本罪的幫助行為。刑法將虛開的教唆行為和幫助行為都解釋為實行行為，這是共犯正犯化的立法例。在代開的情況下，為他人代開當(dāng)然是實行行為，而讓他人為自己代開，則是教唆行為。如果說，對代開行為的性質(zhì)分析只是一種形式性的判斷，那么，有貨代開還是無貨代開的區(qū)分則具有實質(zhì)性的意義，因而更值得重視。

應(yīng)當(dāng)指出，在1995年10月30日全國人大常委會《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》(以下簡稱《決定》)的草案中曾經(jīng)將代開與虛開并列。在全國人大常委會審議時，有委員提出:“草案中規(guī)定的代開、虛開增值稅專用發(fā)票及其他發(fā)票中代開一詞含義不清楚，在實踐中，代開行為有合法代開和非法代開兩種情況，對合法代開不能作為犯罪處理，而非法代開實際上已包含于虛開發(fā)票之中，應(yīng)當(dāng)刪去本決定中的代開一詞。”這里的合法代開是否等同于有貨代開，而非法代開是否等同于無貨代開，其含義并不明確。然而，代開行為不能一概規(guī)定為犯罪，這一立法意圖則是十分明顯的。審議的結(jié)果采納了這一建議，刪除了代開一詞?！稕Q定》草案中的這一表述雖然刪除，然而，對虛開行為加以嚴格限定的意圖仍然被立法機關(guān)所堅持。例如在1997年《刑法》修訂以后，全國人大常委會法制工作委員會組織編寫的刑法釋義書中明確指出:“本條規(guī)定的虛開主要有兩種情況:一種是根本不存在商品交易，無中生有，虛構(gòu)商品交易內(nèi)容和數(shù)額開具發(fā)票，然后是利用虛開的發(fā)票抵抗稅款;另一種是雖然存在真實的商品交易，但是以少開多，達到偷稅的目的。”以上兩種情形均屬于無貨開票。由此可見，立法機關(guān)還是將《刑法》第205條的虛開限制在無貨代開的范圍內(nèi)。

在全國人大常委會的《決定》頒布以后，最高人民法院《關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》(法發(fā)〔1996〕30號)(以下簡稱《解釋》)第1條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票可以分為三種情形:第一，無貨開票，即沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而開具增值稅專用發(fā)票，這是一種典型的虛開。第二，不實開票，即有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票。應(yīng)當(dāng)指出，這里的不實，即稅款數(shù)額與貨物數(shù)額不相符合，從邏輯上來說，存在兩種情況:一種是稅款數(shù)額大而貨物數(shù)額小;另一種則相反，稅款數(shù)額小而貨物數(shù)額大。作為騙取國家稅款的虛開，應(yīng)當(dāng)是指前者，即稅款數(shù)額高于貨物數(shù)額。在這種情況下，高出部分就是虛開數(shù)額。因此，這里的不實開票，仍然可以歸屬于無貨開票的范疇。第三，有貨開票，即有實際經(jīng)營活動，但讓沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)的第三方代為開具增值稅專用發(fā)票。在存在貨物銷售的情況下，本來是不存在虛開的，這種情況之所以被認定為虛開，是因為開票人與受票人之間不存在貨物交易關(guān)系，因而《解釋》將其規(guī)定為虛開。如果說，《解釋》是將有貨虛開的受票方的接受增值稅專用發(fā)票行為規(guī)定為虛開，那么，1996年6月7日最高人民法院《關(guān)于對為他人代開增值稅專用發(fā)票的行為如何定性問題的答復(fù)》(法函(1996)98號)(以下簡稱《答復(fù)》)則將有貨虛開的開票人的行為規(guī)定為虛開?！洞饛?fù)》指出:“‘虛開增值稅專用發(fā)票’包括自己未進行實際經(jīng)營活動但為他人經(jīng)營活動代開增值稅專用發(fā)票的行為。對為他人代開增值稅專用發(fā)票的行為構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當(dāng)依照《決定》第一條的規(guī)定依法追究刑事責(zé)任。”應(yīng)該說，上述兩種情形在性質(zhì)上還是不同的:有貨虛開的受票人因為其本身有貨，因而其受票行為不會給國家稅款造成損失，因而不能認定為虛開。而有貨虛開的開票人明知自己與受票人之間沒有進行貨物交易或者提供服務(wù)和接受服務(wù)而開具增值稅專用發(fā)票，從這個意義上說，其行為似乎具有虛開的性質(zhì)。然而，在受票人并沒有造成國家稅款損失的情況下，這種虛開行為亦不能以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。

從邏輯上說，實與虛本來是對立的。實開則非虛開，反之亦然。之所以將這種情形歸屬于虛開，是因為雖然存在實際經(jīng)營活動，但并不是由貨物購銷方或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)方開具增值稅專用發(fā)票，而是由沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)的第三方代為開具增值稅專用發(fā)票。在此，實與虛之間在貨物交易上不存在對應(yīng)關(guān)系。在這個意義上，也僅僅在這個意義上，可以說是這種有貨代開屬于虛開而非實開。司法解釋曾經(jīng)將代開與虛開并列。例如，1994年6月3日最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合頒布了《關(guān)于辦理偽造、倒賣、盜竊發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定》(以下簡稱《規(guī)定》)，該《規(guī)定》第2條規(guī)定:“以營利為目的，非法為他人代開、虛開發(fā)票金額累計在50000元以上的，或者非法為他人代開、虛開增值稅專用發(fā)票抵扣稅額累計在10000元以上的，以投機倒把罪追究刑事責(zé)任。”如前所述，在全國人大常委會《決定》制訂過程中，代開被并入虛開。此后，《解釋》將有貨代開規(guī)定為讓他人為自己虛開，實際上是擴張了《刑法》第205條中虛開的含義，這是值得商榷的。顯然，這一對虛開的司法解釋和立法機關(guān)的理解之間存在差異。

在司法實踐中有貨代開主要存在于某些特殊行業(yè)，例如廢舊物資收購行業(yè)。自2008年《關(guān)于再生資源增值稅政策的通知》(財稅〔2008〕157號)取消了對廢舊物資回收經(jīng)營企業(yè)銷售廢舊物資免征增值稅的政策后，廢舊物資回收經(jīng)營企業(yè)便陷入了進項抵扣不足、增值稅稅賦過重的困境。在這種情況下，虛開增值稅專用發(fā)票案件屢有發(fā)生。例如，A公司是廢舊物資回收經(jīng)營企業(yè)。2015年，某制造企業(yè)B公司需要從廢舊物資回收經(jīng)營的散戶收購廢舊鋼材作為原材料用于加工生產(chǎn)制造設(shè)備零部件，但由于散戶只能為B公司從稅務(wù)局代開3%增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致B公司抵扣不足，經(jīng)營成本上升。經(jīng)當(dāng)?shù)厣粝?span style=";padding: 0px;outline: 0px;max-width: 100%;box-sizing: border-box !important;overflow-wrap: break-word !important">B公司介紹，A公司最作為廢舊物資回收經(jīng)營企業(yè)，享受當(dāng)?shù)氐脑鲋刀愗斦颠€優(yōu)惠政策，實際稅負率低，可以讓A公司為其開具發(fā)票。后B公司找到A公司，就B公司采購廢舊鋼材一事達成如下合作模式:(1)B公司自行聯(lián)系廢鋼材散戶，并與散戶談妥收購價格;(2)A公司先從B公司指定的散戶收購廢舊鋼材，再將收購的廢舊鋼材銷售給B公司;(3)A公司從散戶收購廢舊鋼材采大戶歸集模式，即A公司只對接一個大戶，只從該一個特定大戶處收購廢舊鋼材，不直接對接眾多小散戶，眾多小散戶與該一個特定大戶對接。A公司與B公司商定由B公司的業(yè)務(wù)經(jīng)理甲作為大戶完成交易。(4)B公司將貨款(收購價格+A公司毛利)支付給A公司，A公司將該貨款中的收購價格部分支付給甲，甲再將該款項陸續(xù)支付給眾多散戶。(5)散戶將貨物直接運送到B公司廠方，由B公司制作過磅、收貨單據(jù)，再將該單據(jù)傳遞給A公司進行出入庫的入賬;(6)A公司按照B公司支付的貨款金額向B公司開具增值稅專用發(fā)票。2015年7月至2016年8月，A公司通過上述模式向B公司開具增值稅專用發(fā)票數(shù)十張，價稅合計數(shù)千萬元。對于本案，控方認為A公司的采購和銷售廢舊鋼材兩個環(huán)節(jié)均系虛假交易:(1)A公司從B公司收到貨款后扣留部分開票費將剩余部分支付給B公司的業(yè)務(wù)經(jīng)理甲屬于資金回流，證明A公司與B公司之間沒有真實貨物購銷交易;(2)A公司沒有從甲和其他散戶中收到廢舊鋼材的貨物，證明A公司與甲和其他散戶之間沒有真實貨物購銷交易。因此，在本案中，A公司被指控向B公司開具增值稅銷項專用發(fā)票，屬于為他人代開增值稅專用發(fā)票，A、B公司構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。當(dāng)然，在司法實踐中大量存在的是廢舊物資回收經(jīng)營企業(yè)向散戶收購廢舊物資，但散戶不能為其開具增值稅進項發(fā)票。在這種情況下，廢舊物資回收經(jīng)營企業(yè)通過第三方根據(jù)收購廢舊物資實際數(shù)額和價款，據(jù)實開具增值稅進項發(fā)票。由于廢舊物資回收經(jīng)營企業(yè)和第三方?jīng)]有真實貨物交易，因而被指控為虛開增值稅專用發(fā)票罪。在這種情況下，廢舊物資回收經(jīng)營企業(yè)是讓他人為自己開具增值稅進項專用發(fā)票。應(yīng)該說，上述情形都屬于有貨代開。鑒于廢舊物資回收業(yè)務(wù)的特殊性，《國家稅務(wù)總局關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)稅收問題的批復(fù)》(國稅函〔2002〕893號)特別規(guī)定，散戶將收購的廢舊物資直接運送到購貨方，廢舊物資經(jīng)營單位根據(jù)上述雙方實際發(fā)生的業(yè)務(wù)分別在財務(wù)上做購進和銷售處理，將收取的貨款轉(zhuǎn)付給散戶，同時向購貨方開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票的，由于廢舊物資經(jīng)營單位在開具增值稅專用發(fā)票時確實收取了同等金額的貨款，并確有同等數(shù)量的貨物銷售，因此，廢舊物資經(jīng)營單位開具增值稅專用發(fā)票的行為不違背有關(guān)稅收規(guī)定，不應(yīng)定性為虛開。上列規(guī)定實際上認可了“散戶—廢舊物資回收經(jīng)營單位—制造企業(yè)”的三方交易模式。對于經(jīng)營規(guī)模較大的廢舊物資回收經(jīng)營企業(yè)，由于需要對接的散戶眾多，上列模式的實際操作難度大且經(jīng)營成本高。因此，《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國再生資源開發(fā)公司廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)增值稅問題的批復(fù)》(國稅函〔2006〕1227號)規(guī)定，再生公司收購廢舊物資數(shù)量大、收購對象眾多，難以按現(xiàn)行規(guī)定逐筆填寫收購憑證，同意允許再生公司在收購?fù)妒廴?span style=";padding: 0px;outline: 0px;max-width: 100%;box-sizing: border-box !important;overflow-wrap: break-word !important">(包括個體經(jīng)營者)及非經(jīng)營性單位的廢舊物資時匯總開具收購憑證。在開具廢舊物資收購憑證時除按照規(guī)定填寫相關(guān)內(nèi)容外，必須填寫投售人及非經(jīng)營性單位收款人身份證號碼。此規(guī)定實際上以再生集團為例認可了“眾多散戶—個別大戶—廢舊物資回收經(jīng)營單位”的交易模式。根據(jù)上述稅務(wù)部門的規(guī)定，這種有貨代開行為不再認定為虛開增值稅專用發(fā)票行為，當(dāng)然在刑法中也就不能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

四、掛靠開票的司法認定

掛靠開票是指掛靠方?jīng)]有開具增值稅專用發(fā)票的資質(zhì)，因而采取掛靠的方式，以被掛靠方的名義對外從事經(jīng)營活動，并開具增值稅專用發(fā)票。掛靠在我國經(jīng)濟生活中是一個較為常見的現(xiàn)象，掛靠最初主要是為了解決經(jīng)營資質(zhì)問題。沒有經(jīng)營資質(zhì)的人員通過掛靠取得某種經(jīng)營資質(zhì)，這對于經(jīng)營限制是一種突破。在經(jīng)營限制不合理的情況下，掛靠經(jīng)營具有一定的正當(dāng)性。隨著我國對市場經(jīng)營活動的放開，這種為獲取經(jīng)營資質(zhì)而采取的掛靠現(xiàn)象基本消失了。但隨著增值稅制度的推行，為獲得增值稅專用發(fā)票的開具資質(zhì)，這種掛靠現(xiàn)象又死灰復(fù)燃。在掛靠的情況下，被掛靠方開具的增值稅專用發(fā)票，開票方與受票方之間在形式上具有貨物交易關(guān)系，就此而言不能認為是虛開。即使在實質(zhì)上認為被掛靠方開具的增值稅專用發(fā)票是代開，也屬于有貨代開的范疇。對于這種掛靠開票，在司法實踐中往往需進行實質(zhì)判斷，認定是虛開增值稅專用發(fā)票的行為，因而成立本罪。

【案例1】李興中虛開增值稅專用發(fā)票案

2002年9月至2004年6月，被告人李興中等人收購棉花并出售給河南臥龍紡織股份有限公司。被告人李興中因不具備開具增值稅專用發(fā)票的資格，于是找到南陽市宛城區(qū)惠鑫棉花加工廠負責(zé)人惠志軍，讓其以南陽市宛城區(qū)惠鑫棉花加工廠名義向河南臥龍紡織股份有限公司銷售棉花，并為其向河南臥龍紡織股份有限公司代開增值稅專用發(fā)票。河南省南陽市中級人民法院認為，被告人李興中伙同他人虛開增值稅專用發(fā)票13976195元(含稅銷售額)，涉案稅款1607963．67元，數(shù)額特別巨大，性質(zhì)特別嚴重，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

在本案中，被告人李興中與臥龍紡織股份有限公司之間存在貨物買賣關(guān)系，只不過李興中不具有開具增值稅發(fā)票的資質(zhì)，因而不能為臥龍紡織股份有限公司開具增值稅專用發(fā)票。在這種情況下，李興中找到宛城區(qū)惠鑫棉花加工廠，以該廠的名義將貨物賣給臥龍紡織股份有限公司，并為臥龍紡織股份有限公司開具增值稅專用發(fā)票。因此，本案屬于貨物銷售方或者服務(wù)提供方讓他人為貨物購買方或者服務(wù)接受方代開增值稅專用發(fā)票的情形。根據(jù)《解釋》對有貨代開屬于虛開的規(guī)定，法院認定被告人李興中構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

在李興中虛開增值稅專用發(fā)票案中，李興中以南陽市宛城區(qū)惠鑫棉花加工廠名義向河南臥龍紡織股份有限公司銷售棉花，并向河南臥龍紡織股份有限公司開具增值稅專用發(fā)票。從形式上看，貨、票是相符的。然而，法院判決在處理該案的時候采用實質(zhì)判斷，認為李興中是讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票，因而構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。李興中虛開增值稅專用發(fā)票案生動地反映了有貨代開行為被司法機關(guān)認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪的司法現(xiàn)實?？梢钥吹?，在李興中虛開增值稅專用發(fā)票案中，李興中為了回避代開而以南陽市宛城區(qū)惠鑫棉花加工廠的名義對外銷售，以此作為開具增值稅專用發(fā)票的依據(jù)，試圖逃避入罪。然而，這層面紗還是被司法機關(guān)刺破，仍然難逃虛開的罪責(zé)。為此，在某些案件中，行為人與其他企業(yè)簽訂掛靠協(xié)議，以被掛靠單位名義從事交易活動，向被掛靠單位繳納一定的掛靠費，然后再由被掛靠單位對外開具增值稅專用發(fā)票。在這種情況下，試圖將掛靠作為合法開票和非法代開之間的防火墻，阻斷罪責(zé)。此類案件是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，關(guān)鍵在于如何理解《刑法》第205條規(guī)定的虛開，即在掛靠的情況下，被掛靠單位為掛靠人開具增值稅專用發(fā)票，到底是虛開還是實開?如果拘泥于《解釋》對有貨代開屬于虛開的規(guī)定，就難以逃脫虛開的桎梏。因此，以掛靠形式的代開還是被司法機關(guān)認定為虛開，并將掛靠方入罪，甚至被掛靠方也被以為他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為認定為共犯。

這種現(xiàn)象直到2014年國家稅務(wù)總局第39號公告的發(fā)布才出現(xiàn)轉(zhuǎn)機。該公告是指國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》(以下簡稱《公告》)?！豆妗芬?guī)定:“納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發(fā)票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票:一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù);二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據(jù);三、納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發(fā)票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額?！迸c此同時，2014年7月8日國家稅務(wù)總局辦公廳刊發(fā)了關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》的解讀(以下簡稱《解讀》)?！督庾x》在論述掛靠情況下虛開增值稅專用發(fā)票行為的認定問題時，明確指出:如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)的提供方，按照相關(guān)規(guī)定向受票方開具增值稅專用發(fā)票，則不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票的情形。但如果掛靠方以自己名義向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，被掛靠方與此項業(yè)務(wù)無關(guān)，則應(yīng)以掛靠方為納稅人。這種情況下，被掛靠方向受票方納稅人就該項業(yè)務(wù)開具增值稅專用發(fā)票，仍然屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票的情形。由此可見，《解讀》在稅法上對掛靠情況下的虛開重新做了界定，因而有貨代開行為是否構(gòu)成虛開，在法律界限上有所放寬。

稅法是虛開增值稅專用發(fā)票罪的前置法，隨著稅法的調(diào)整，刑法應(yīng)當(dāng)同時有所反映。為此，2015年6月11日最高人民法院研究室對公安部經(jīng)濟犯罪偵查局《關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復(fù)函(以下簡稱《復(fù)函》)區(qū)分掛靠和非掛靠兩種情形分別作了規(guī)定:“第一，掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于《刑法》第二百零五條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票。第二，行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進行了實際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為《刑法》第二百零五條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票;符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。”顯然，上述《復(fù)函》不僅將掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，向受票方開具增值稅專用發(fā)票的行為排除在虛開之外，而且將掛靠方以自己名義向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，被掛靠方向受票方納稅人開具增值稅專用發(fā)票的行為同時排除在虛開之外。因此。有貨代開不能認定為虛開。這一對虛開的理解與《解釋》關(guān)于有貨虛開的規(guī)定之間存在一定的矛盾。對此，《復(fù)函》做了說明:“1996年10月17日《關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》雖然未被廢止，但該解釋制定于1997年刑法施行前，根據(jù)我院《關(guān)于認真學(xué)習(xí)宣傳貫徹修訂的〈中華人民共和國刑法〉的通知》(法發(fā)〔1997〕3號)第5條修訂的刑法實施后，對已明令廢止的全國人大常委會有關(guān)決定和補充規(guī)定，最高人民法院原作出的有關(guān)司法解釋不再適用，但是如果修訂的刑法有關(guān)條文實質(zhì)內(nèi)容沒有變化的，人民法院在刑事審判工作中，在沒有新的司法解釋前，可參照執(zhí)行。其他對于與修訂的刑法規(guī)定相抵觸的司法解釋，不再適用”的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)行《刑法》第205條關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定，合理選擇該解釋中可以繼續(xù)參照適用的條文。其中，該解釋中關(guān)于“進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”也屬于虛開的規(guī)定，與虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定不符，不應(yīng)繼續(xù)適用;如繼續(xù)適用該解釋的上述規(guī)定，則對于掛靠代開案件也要以犯罪論處，顯然有失妥當(dāng)”。應(yīng)該說，《復(fù)函》根據(jù)實際情況，尤其是掛靠情況下的代開行為的性質(zhì)，在一定程度上對《解釋》關(guān)于虛開的界定做了限定，有利于我們正確理解虛開行為的含義。例如，上述李興中虛開增值稅專用發(fā)票案中的代開行為，如果按照國家稅務(wù)總局《公告》的規(guī)定，仍然屬于虛開;但按照最高人民法院研究室《復(fù)函》的精神，則不屬于刑法上的虛開。由此可見，稅法上的虛開和刑法上的虛開不能完全等同:稅法上的虛開強調(diào)的是增值稅專用發(fā)票開具的形式上的貨票是否相符，而刑法上的虛開則更多考量實質(zhì)上是否具有法益侵害性。當(dāng)然，《復(fù)函》在某種意義上說，是對《解釋》中虛開行為的限縮。而《解釋》是最高人民法院正式的司法解釋，《復(fù)函》只是最高人民法院內(nèi)設(shè)部門的一個函件，其規(guī)范效力較低。盡管《解釋》出臺時間久遠，已經(jīng)不完全符合懲治虛開增值稅專用發(fā)票罪的客觀要求，因而亟待修改，但《復(fù)函》顯然難以承擔(dān)修改《解釋》的責(zé)任。在這種情況下，認真研究虛開增值稅專用發(fā)票罪的新情況和新問題，總結(jié)司法實踐經(jīng)驗，重新制定虛開增值稅專用發(fā)票罪的司法解釋就成為當(dāng)務(wù)之急。

【案例2】張永軍虛開增值稅專用發(fā)票案

2010年下半年，被告人張永軍在不具有藥品經(jīng)營資質(zhì)的情況下，經(jīng)過安志剛聯(lián)系，由劉某1介紹張永軍和馮某1認識商定后，張永軍出資并聯(lián)系生產(chǎn)廠家、配送公司和銷售醫(yī)院，恒瑞公司與生產(chǎn)廠家和配送公司分別簽訂貨物購銷合同，由恒瑞公司向生產(chǎn)廠家虛假購進貨物，第一筆購貨款由張永軍支付，所購貨物由生產(chǎn)廠家直接發(fā)到張永軍指定的配送公司，劉某1根據(jù)張永軍提供的生產(chǎn)廠家的隨貨通行、藥檢單、出庫單等相關(guān)手續(xù)及開票信息和進項增值稅專用發(fā)票到恒瑞公司辦理開票事宜，辦好后再郵寄給張永軍，配送公司向恒瑞公司采用電匯支付貨款時，恒瑞公司扣除開票費和下次進貨款后，將剩余貨款回流給張永軍;配送公司采用支票和承兌匯票支付貨款時，由張永軍直接到配送公司取走支票和承兌匯票，到恒瑞公司背書后回流給張永軍，張永軍再向恒瑞公司支付相應(yīng)的開票費用。恒瑞公司按價稅合計的10%收取張永軍開票費用(劉某1從中提取0．2%作為好處費)，進項增值稅專用發(fā)票按價稅合計的8%左右支付費用。張永軍和恒瑞公司共同逃避應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅，使國家稅收遭受損失。通過這種手段，2010年至2012年，恒瑞公司共向普仁鴻公司、國藥控股北京康某生物醫(yī)藥有限公司、國藥控股北京天星普信生物醫(yī)藥有限公司虛開增值稅專用發(fā)票408份，金額38022930．69元，稅額6463898．76元，價稅合計44486829．45元。

對于此案，石家莊市橋西區(qū)人民法院認為，恒瑞公司沒有進行實際藥品經(jīng)營，被告人張永軍在不具備藥品經(jīng)營資質(zhì)的情況下實際進行經(jīng)營活動，張永軍的行為符合非法經(jīng)營罪的構(gòu)成要件，張永軍之所以要讓恒瑞公司從中為自己代開增值稅專用發(fā)票，就是為了能夠在經(jīng)營活動中獲得更多的利潤，虛開行為是非法經(jīng)營行為的手段之一，根據(jù)牽連犯中重罪吸收輕罪的原則，應(yīng)認定張永軍構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。石家莊市中級人民法院對上訴人(原審被告人)張某某虛開增值稅專用發(fā)票案，從以下四方面進行了無罪論證:

第一，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告(2014年第39號)的精神，恒某公司作為納稅人，通過張某某為普某某公司、天某某信公司等開具增值稅專用發(fā)票的行為符合《公告》要求的三個必須同時滿足的條件，即:“1.納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù);2.納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據(jù);3.納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的?！痹诖税钢校嬖趯嶋H的藥品購銷活動，作為納稅人的恒某公司，向作為受票方納稅人的普某某公司、天某某信公司、北京康某公司銷售了貨物;上述公司將貨款匯給了恒某公司賬戶，恒某公司收取了所銷售貨物的款項;恒某公司開具的增值稅發(fā)票相關(guān)內(nèi)容與所售貨物相符，開票內(nèi)容屬實，并且該增值稅專用發(fā)票是恒某公司合法取得，也是以恒某公司名義開具的。故恒某公司向上述公司開具增值稅專用發(fā)票不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票。

第二，根據(jù)國家稅務(wù)總局辦公廳發(fā)布的《關(guān)于〈國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告〉的解讀》精神，張某某與恒某公司的關(guān)系符合《解讀》第二種情形中所列的第一種掛靠形式，即:“二、以掛靠方式開展經(jīng)營活動在社會經(jīng)濟生活中普遍存在，掛靠行為如何適用本公告，需要視不同情況分別確定。第一，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)的提供方，按照相關(guān)規(guī)定向受票方開具增值稅專用發(fā)票，屬于本公告規(guī)定的情形?！痹诖税钢?，張某某以恒某公司名義，向受票方納稅人上述公司銷售貨物，因此，應(yīng)當(dāng)以被掛靠方恒某公司作為納稅人。在這種情況下，以恒某公司名義開具增值稅發(fā)票，完全符合解讀所說的第一種掛靠關(guān)系。按照該《解讀》的說明，這種掛靠關(guān)系符合《第39號公告》所說的不屬于虛開增值稅發(fā)票的情形，因而不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

第三，我院(石家莊市中級人民法院)曾經(jīng)就吳某、夏某某的情況是否符合國家稅務(wù)總局《第39號公告》掛靠情形，向國家稅務(wù)總局去函進行了征詢，國稅總局辦公廳在2015年7月15日《關(guān)于答復(fù)河北省石家莊市中級人民法院有關(guān)涉稅征詢問題的函》中作了明確答復(fù)。該答復(fù)從稅務(wù)專業(yè)的角度，否定了吳某2、夏某構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪基礎(chǔ)。本案張某某和恒某公司之間的關(guān)系與吳某2、夏某和恒某公司之間的關(guān)系完全相同。

第四，《最高人民法院研究室〈關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實際經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見的復(fù)函》(法研〔2015〕58號)第1條對《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》(2014年第39號)予以了確認，即“掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于《刑法》第二百零五條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票”。另外該《復(fù)函》還認為:“1996年10月17日《關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》雖然未被廢止，但該解釋制定于1997年刑法施行前，根據(jù)我院《關(guān)于認真學(xué)習(xí)宣傳貫徹修訂的中華人民共和國刑法的通知》(法發(fā)〔1997〕3號)第5條‘修訂的刑法實施后，對已明令廢止的全國人大常委會有關(guān)決定和補充規(guī)定，最高人民法院原作出的有關(guān)司法解釋不再適用，但是如果修訂的刑法有關(guān)條文實質(zhì)內(nèi)容沒有變化的，人民法院在刑事審判工作中，在沒有新的司法解釋前，可參照執(zhí)行。其他對于與修訂的刑法規(guī)定相抵觸的司法解釋，不再適用’的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)行《刑法》第205條關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定，合理選擇該解釋中可以繼續(xù)參照適用的條文。其中，該解釋中關(guān)于‘進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票’也屬于虛開的規(guī)定，與虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定不符，不應(yīng)繼續(xù)適用;如繼續(xù)適用該解釋的上述規(guī)定，則對于掛靠代開案件也要以犯罪論處，顯然有失妥當(dāng)。”

綜合以上論述，石家莊市中級人民法院認為，可以認定張某某的上述行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。原判基于上述行為，認定張某某構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪屬適用法律錯誤。張某某上訴及其辯護人對此所提相關(guān)上訴理由及辯護意見正確，應(yīng)予以支持。故判決如下:一、撤銷河北省石家莊市橋西區(qū)人民法院(2016)冀0104刑初148號刑事判決;二、上訴人(原審被告人)張某某無罪。

可以說，石家莊市中級人民法院的上述無罪判決是迄今為止對掛靠開票行為不能認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪說理最為詳盡的一份判決。對于處理同類案件具有參考價值。值得注意的是，最高人民法院2018年12月4日公布的張某強虛開增值稅專用發(fā)票案的“典型意義”指出:本案張某強借用其他企業(yè)名義為其自己企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，雖不符合當(dāng)時的稅收法律規(guī)定，但張某強并不具有偷逃稅收的目的，其行為未對國家造成稅收損失，不具有社會危害性。一審法院在法定刑之下判決其承擔(dān)刑事責(zé)任，并報最高人民法院核準。雖然對于本案判決結(jié)果，被告人并未上訴，但是最高人民法院基于刑法的謙抑性要求認為，本案不應(yīng)定罪處罰，故未核準一審判決，并撤銷一審判決，將本案發(fā)回重審。最終，本案一審法院宣告張某強無罪。在該案中，最高人民法院以典型案例的方式明確了關(guān)于掛靠開具增值稅專用發(fā)票的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的指導(dǎo)意見。

五、過票、變票的司法認定

過票、變票是當(dāng)前在司法實踐中較為常見的兩種行為，通常都涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪而進入司法程序。過票、變票往往發(fā)生在偷逃消費稅的案件中。如成品油生產(chǎn)企業(yè)為逃避消費稅，通過各種開票公司，在沒有實際貨物買賣的情況下，將化工產(chǎn)品等消費稅非應(yīng)稅產(chǎn)品變更為成品油等消費稅應(yīng)稅產(chǎn)品，向成品油生產(chǎn)企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票的行為。在此類案件中，成品油生產(chǎn)企業(yè)和開票公司之間形成一個發(fā)票循環(huán)的閉環(huán):成品油生產(chǎn)企業(yè)購進成品油加工原材料化工產(chǎn)品，通過多家開票公司循環(huán)開具增值稅專用發(fā)票。在其中某一個環(huán)節(jié)，開票公司將化工產(chǎn)品變更為成品油，最后向成品油生產(chǎn)企業(yè)開具成品油增值稅發(fā)票。最終，成品油生產(chǎn)企業(yè)購買的是化工產(chǎn)品，而收取的卻是成品油的增值稅專用發(fā)票。在這個循環(huán)開票的環(huán)節(jié)中，沒有真實交易而只是開具增值稅專用發(fā)票的行為，稱為過票，過票只是為了掩蓋變票。因此，變票才是偷逃消費稅的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。因為通過變票，改變了產(chǎn)品名稱，消費稅的應(yīng)稅產(chǎn)品就變成增值稅的應(yīng)稅產(chǎn)品。按照稅法規(guī)定，成品油生產(chǎn)企業(yè)購買化工產(chǎn)業(yè)，應(yīng)當(dāng)由銷售企業(yè)向其開具化工產(chǎn)品的進項發(fā)票，成品油生產(chǎn)企業(yè)將化工產(chǎn)品加工成為成品油對外銷售，按照我國稅法的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)繳納消費稅，稅額在35%左右。但將進項發(fā)票變?yōu)槌善酚偷脑鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票以后，向外銷售成品油就只要開具成品油的增值稅專用發(fā)票，而增值稅的稅額在17%左右。這樣，成品油生產(chǎn)企業(yè)就偷逃了消費稅和增值稅之間的差額稅款，這部分稅款屬于消費稅。因此，這種變票行為實際上是一種偷逃消費稅的行為。而開票公司通過虛開發(fā)票，其收益是每頓數(shù)十元不等的開票費，偷逃的部分消費稅收益的受益人為成品油生產(chǎn)企業(yè)。

通過上述過票變票的各個環(huán)節(jié)，最終的受票人，即成品油生產(chǎn)企業(yè)就可以利用改變產(chǎn)品名稱的增值稅專用發(fā)票進項稅款抵扣，因而偷逃消費稅。而對于開票公司來說，是一種偷逃消費稅的幫助行為。對此，在刑法理論上沒有疑問。關(guān)鍵問題在于:開票公司是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪?在變票的情況下，確實存在虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但行為人主觀上沒有騙取國家稅款的目的。如果肯定虛開增值稅專用發(fā)票罪以騙取國家稅款為目的，則這種不以騙取國家稅款為目的的虛開行為就不能認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。對于這個問題，以往最高人民法院相關(guān)業(yè)務(wù)庭室在函件和案例中都已經(jīng)明確，刑法學(xué)界的通說也認為虛開增值稅專用發(fā)票罪是非法定的目的犯，其構(gòu)成應(yīng)當(dāng)具備騙取國家稅款的目的。

在司法實踐中，對于騙取國家稅款如何解釋，也是一個存在爭議的問題。其中存在一種對國家稅款進行較為寬泛解釋的觀點，這種觀點雖然肯定虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立應(yīng)當(dāng)具有騙取國家稅款的目的，但同時認為這里的國家稅款除了增值稅以外，還包括其他稅種，例如變票案件中的消費稅。這種觀點貌似有理，其實不能成立。虛開增值稅專用發(fā)票罪是以抵扣稅款的方式騙取國家稅款，而不包括以此種稅額的發(fā)票假冒彼種發(fā)票的方式騙取國家稅款。

【案例3】甲、乙等十余人涉嫌利用石化貿(mào)易企業(yè)變票銷售虛開案

A公司是某地的石化貿(mào)易企業(yè)，實際控制人系甲。B公司等八家公司是某地的石化等經(jīng)貿(mào)企業(yè)，實際控制人是乙。C集團是某地的石油煉化企業(yè)集團，擁有煉廠、貿(mào)易企業(yè)、運輸企業(yè)等諸多關(guān)聯(lián)企業(yè)，企業(yè)負責(zé)人有丙、丁等人。2015年至2016年，C集團為了逃避繳納生產(chǎn)成品油的消費稅，要求乙的公司為其實施變票，具體交易流程系:C集團的關(guān)聯(lián)單位D公司將組分油賣與A公司，開具化工原料發(fā)票，A公司將組分油賣與B公司等八家公司，開具化工原料發(fā)票，B公司等八家公司將組分油賣與C集團的關(guān)聯(lián)貿(mào)易企業(yè)E公司，開具汽油發(fā)票，E公司將組分油賣與C集團的煉廠，開具汽油發(fā)票，煉廠將該組分油加工調(diào)和后生產(chǎn)出汽油，再銷售給當(dāng)?shù)氐闹惺?、中石化企業(yè)，開具汽油發(fā)票。在該案的處理過程中，辯護律師對于案件的定性提出了以下三方面的辯護意見:

第一，變票交易的核心目的不是虛抵增值稅而是偷逃消費稅。根據(jù)增值稅的征稅原理，增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅、價外稅，其實際稅負通常會由商品的銷售方轉(zhuǎn)嫁給購買方。購買方在整體承擔(dān)了商品的增值稅稅負后即取得對國家的稅收債權(quán)，對未增值部分可以繼續(xù)向后手購買方轉(zhuǎn)嫁，實際上是僅對商品再流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值部分納稅。在大宗商品貿(mào)易中，各環(huán)節(jié)供應(yīng)商按照交易數(shù)量、金額如實開具增值稅專用發(fā)票，其正常申報抵扣增值稅進項稅額的行為不會造成國家增值稅稅款的損失。就變票交易而言，整個交易環(huán)節(jié)存在真實的貨物來源，每一個環(huán)節(jié)的公司都是按照合同約定的價格和數(shù)量取得和開具發(fā)票，不存在錯開、多開等情形，各交易主體分別按照交易的真實數(shù)量、金額申報繳納了增值稅，各主體將獲取的增值稅進項發(fā)票進行抵扣的行為均不會造成增值稅稅款的流失。因此，變票交易的目的并不在于虛抵增值稅款。根據(jù)《消費稅暫行條例》第1條規(guī)定，由于煉化企業(yè)購進化工原料進行加工或者調(diào)和的行為屬于生產(chǎn)行為，成品油又屬于應(yīng)稅消費品，因此加工或者調(diào)和成品油的行為屬于應(yīng)稅行為，煉化企業(yè)則為消費稅的納稅義務(wù)人。以加工或者調(diào)和汽油為例，根據(jù)《消費稅暫行條例》(實施細則)及財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于繼續(xù)提高成品油消費稅的通知》(財稅〔2015〕11號)的規(guī)定，一噸汽油需要繳納消費稅2109．76元。在變票交易中，煉化企業(yè)為了逃避繳納消費稅，通過變票交易將化工原料的發(fā)票變名為成品油發(fā)票，隱瞞生產(chǎn)環(huán)節(jié)，造成了國家消費稅稅款的大量損失。

第二，變票交易的絕大多數(shù)非法利益歸屬和交易主導(dǎo)權(quán)不在貿(mào)易企業(yè)而在煉化企業(yè)。石化行業(yè)的變票交易行為一般由煉化企業(yè)所主導(dǎo)，變票、過票的商貿(mào)企業(yè)賺取中間環(huán)節(jié)的貿(mào)易差價，幫助煉化企業(yè)逃避繳納消費稅款。根據(jù)消費稅暫行條例的規(guī)定，生產(chǎn)成品油的行為屬于消費稅的應(yīng)稅行為，需要繳納消費稅。但是，購進成品油并對外銷售成品油的商貿(mào)行為并不需要承擔(dān)消費稅的納稅義務(wù)。煉化企業(yè)為了逃避繳納消費稅，通過變票交易取得成品油的發(fā)票，對外銷售加工的成品油制品并開具成品油的增值稅專用發(fā)票，這樣一來煉化企業(yè)就可以達到隱瞞生產(chǎn)環(huán)節(jié)，不繳消費稅的目的，從中攫取巨額的稅收利益。從華稅律師所接觸的案件來看，逃避億元消費稅的煉化企業(yè)并不在少數(shù)。中間環(huán)節(jié)過票、變票的商貿(mào)企業(yè)利潤主要是來源于油品的進銷差價，一噸油加價20－50元不等，變票企業(yè)的利潤會稍微高于過票企業(yè)。因此，從整個交易鏈條及交易目的來看，變票交易的絕大多數(shù)非法利益歸屬和交易主導(dǎo)權(quán)不在貿(mào)易企業(yè)而在煉化企業(yè)。

第三，對交易環(huán)節(jié)中的各被告人應(yīng)當(dāng)以逃稅罪幫助犯追究刑事責(zé)任。石化行業(yè)變票交易有以下三個特點:(1)整個交易環(huán)節(jié)有真實的貨物來源，存在真實的貨物流轉(zhuǎn);(2)行為人不以騙抵國家增值稅稅款為目的，未造成增值稅稅款損失;(3)煉化企業(yè)通過變票的方式取得成品油發(fā)票，隱瞞生產(chǎn)環(huán)節(jié)，造成國家消費稅稅款損失。整個交易鏈條中，煉化企業(yè)非法獲取稅收利益，逃避繳納消費稅稅款，是非法利益的獲得者，且在整個交易過程中發(fā)揮主導(dǎo)作用，屬于逃稅罪的正犯，應(yīng)當(dāng)按照《刑法》第201條的規(guī)定追究煉化企業(yè)及其相關(guān)責(zé)任人逃稅罪的刑事責(zé)任。中間環(huán)節(jié)的過票、變票等商貿(mào)企業(yè)為煉化企業(yè)獲得成品油增值稅專用發(fā)票偷逃消費稅，僅起到幫助作用，應(yīng)當(dāng)以逃稅罪的幫助犯追究各被告人的刑事責(zé)任。

筆者認為，《刑法》第205條規(guī)定的三種發(fā)票，都是可以用于抵扣稅款的發(fā)票。因此，采用虛開增值稅專用發(fā)票的方式不是抵扣稅款而是偷逃方式騙取國家其他稅款的行為，不能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，而應(yīng)當(dāng)以逃稅罪論處。在過票、變票案件中，行為人并沒有采用抵扣的方式騙取國家稅款，換言之，國家稅款的損失并不是通過虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款實現(xiàn)的，而是利用過票、變票，將應(yīng)當(dāng)繳納消費稅的應(yīng)稅產(chǎn)品改變?yōu)閼?yīng)當(dāng)繳納增值稅的應(yīng)稅產(chǎn)品，從而少繳消費稅和增值稅之間的稅款差額，以此達到逃稅目的。在這種情況下，過票、變票只是偷逃消費稅的手段行為，這一手段行為并不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，而是煉化企業(yè)逃稅罪的共犯行為。

應(yīng)當(dāng)指出，過票、變票案件的司法處理中，開票公司遍布全國各地。從具體案件來看，通常都是過票、變票公司被當(dāng)?shù)毓矙C關(guān)查獲，但成品油生產(chǎn)企業(yè)一般都是實力雄厚的大企業(yè)，基于地方保護主義，極少有被司法追究的。在這種情況下，開票公司被以虛開增值稅專用發(fā)票罪處以重刑，罰以重款，而過票、變票行為的實際受益人———成品油生產(chǎn)企業(yè)卻逍遙法外，導(dǎo)致司法不公。對于過票、變票案件，應(yīng)當(dāng)將整個開票鏈條一查到底，在上級公安機關(guān)的統(tǒng)一協(xié)調(diào)下，偵查辦案。在司法處理時，以成品油生產(chǎn)企業(yè)為主犯，以開票公司為從犯，以逃稅罪追究刑事責(zé)任。其中，成品油生產(chǎn)企業(yè)對整個逃稅數(shù)額承擔(dān)刑事責(zé)任，開票公司對其虛假開票環(huán)節(jié)的行為承擔(dān)刑事責(zé)任。對于那些無法查清整個開票環(huán)節(jié)的過票、變票案件，對開票公司應(yīng)當(dāng)以虛開發(fā)票罪單獨論處。

【學(xué)術(shù)前沿】陳興良 | 虛開增值稅專用發(fā)票罪的罪名沿革與規(guī)范構(gòu)造

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