北京市高級(jí)人民法院
行 政 判 決 書
（2020）京行終618號(hào)
上訴人（一審原告）瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）,住所地北京市海淀區(qū)西四環(huán)中路16號(hào)院2號(hào)樓4層。
執(zhí)行事務(wù)合伙人：劉貴彬、馮忠。
委托代理人萬奇見，男，1967年10月25日出生，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所法務(wù)主管，戶籍所在地湖北省武漢市武昌區(qū)紫沙路100-3-6樓2號(hào)。
上訴人（一審原告）王曉江，男，1968年5月22日出生，漢族，戶籍所在地陜西省西安市碑林區(qū)。
上訴人（一審原告）劉少鋒，男，1971年3月l日出生，漢族，戶籍所在地陜西省西安市雁塔區(qū)。
上訴人（一審原告）張富平，男，1968年9月13日出生，漢族，戶籍所在地陜西省西安市碑林區(qū)。
上訴人共同委托代理人魏立，北京市法大律師事務(wù)所律師。
上訴人王曉江、劉少鋒、張富平共同委托代理人傅立亞，北京市法大律師事務(wù)所律師。
被上訴人（一審被告）中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)，住所地北京市西城區(qū)金融大街19號(hào)。
法定代表人易會(huì)滿，主席。
委托代理人劉飛，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)工作人員。
委托代理人張碩，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)工作人員。
上訴人瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）、王曉江、劉少鋒、張富平（以下簡(jiǎn)稱上訴人）因證券監(jiān)管行政處罰一案，不服北京市第一中級(jí)人民法院（以下簡(jiǎn)稱一審法院）（2019）京01行初809號(hào)行政判決，向本院提起上訴。本院受理后依法組成合議庭，于2020年8月4日公開開庭審理了本案，上訴人王曉江及委托代理人魏立、傅立亞、萬奇見，被上訴人中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱證監(jiān)會(huì)）的委托代理人劉飛、張碩到庭參加訴訟，本案現(xiàn)已審理終結(jié)。
2018年12月29日，證監(jiān)會(huì)作出〔2018〕126號(hào)《行政處罰決定書》（以下簡(jiǎn)稱被訴處罰決定），認(rèn)定上訴人存在以下違法事實(shí)：
瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所為成都華澤鈷鎳材料股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱華澤鈷鎳）2013年、2014年年度報(bào)告的審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)上述兩年年度報(bào)告均出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計(jì)意見，并收取華澤鈷鎳年度報(bào)告審計(jì)服務(wù)費(fèi)用130萬元。其中，華澤鈷鎳2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告由王曉江、劉少鋒簽字，華澤鈷鎳2014年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告由張富平、王曉江簽字。
一、華澤鈷鎳2013年、2014年年報(bào)存在虛假記載
為掩蓋關(guān)聯(lián)方長(zhǎng)期占用資金的事實(shí)，華澤鈷鎳搜集票據(jù)復(fù)印件，將無效票據(jù)入賬充當(dāng)還款。華澤鈷鎳2013年應(yīng)收票據(jù)的期末余額為1325270000元，其中1319170000元為無效票據(jù)。2014年應(yīng)收票據(jù)的期末余額為1363931170元，其中1361531170元為無效票據(jù)。
二、瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)華澤鈷鎳2013年度、2014年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中未勤勉盡責(zé)，出具了存在虛假記載的審計(jì)報(bào)告
（一）未能實(shí)施有效程序?qū)疚璞罪L(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別，未直接與公司治理層溝通關(guān)于治理層了解公司是否存在舞弊及治理層如何監(jiān)督管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過程等
瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2013年和2014年年度報(bào)告審計(jì)過程中，未直接與公司治理層溝通關(guān)于治理層了解公司是否存在舞弊及治理層如何監(jiān)督管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過程等，而是分別詢問華澤鈷鎳財(cái)務(wù)總監(jiān)郭某紅和發(fā)展部經(jīng)理王某鋒以履行這一詢問程序。但根據(jù)華澤鈷鎳所公布的2013年和2014年年度報(bào)告，郭某紅、王某鋒并非公司治理層成員。因此瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所未與治理層進(jìn)行溝通，無法了解在此過程中治理層所發(fā)揮的作用，可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)師錯(cuò)誤評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所上述行為不符合《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》第二十一條和第二十二條的規(guī)定。
（二）未對(duì)應(yīng)收票據(jù)余額在審計(jì)基準(zhǔn)日前后激增又劇減的重大異常情況保持必要的職業(yè)懷疑，未能及時(shí)識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
華澤鈷鎳2013年應(yīng)收票據(jù)期末余額為1325270000元，占其2013年總資產(chǎn)的38.84%，具有重大性。相應(yīng)票據(jù)于期前2013年11月、12月集中背書轉(zhuǎn)入，并于期后2014年1月、2月集中背書轉(zhuǎn)出，截至審計(jì)盤點(diǎn)日2014年3月7日，實(shí)存票據(jù)余額為零，具有異常性。華澤鈷鎳2014年應(yīng)收票據(jù)期末余額為1363931170元，占其2014年總資產(chǎn)的32.43%，具有重大性。相應(yīng)票據(jù)于期前2014年11月、12月集中背書轉(zhuǎn)入，并于期后2015年1月、2月、3月集中背書轉(zhuǎn)出，截至審計(jì)盤點(diǎn)日2015年3月26日，實(shí)存票據(jù)余額為零，具有異常性。前述重大異常情況與2013年高度一致。
瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)華澤鈷鎳2013年、2014年應(yīng)收票據(jù)審計(jì)過程中，未對(duì)票據(jù)余額在審計(jì)基準(zhǔn)日前后激增又劇減的重大異常情況保持必要的職業(yè)懷疑，未能及時(shí)識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，認(rèn)定陜西華澤在期末對(duì)票據(jù)享有權(quán)益。上述行為不符合《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第二十二條、第二十八條以及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》第二十六條的規(guī)定。
（三）未對(duì)詢證函回函的異常情況保持應(yīng)有的關(guān)注
華澤鈷鎳2013年年報(bào)審計(jì)工作底稿顯示，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過傳真取得的9家不同單位的詢證函回函上所記錄時(shí)間，最早為2014年4月17日下午3:44，最晚為同日下午3:49，中間間隔僅5分鐘。針對(duì)詢證函回函（均系傳真件）時(shí)間高度集中的異常現(xiàn)象，會(huì)計(jì)師未給予應(yīng)有的關(guān)注，未對(duì)回函的來源進(jìn)行核驗(yàn)，所獲取的審計(jì)證據(jù)可靠性低。上述行為不符合《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》第十七條、第十八條的規(guī)定。
華澤鈷鎳2014年年報(bào)審計(jì)底稿顯示，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行函證程序收到6家單位的詢證函回函中，有4家蓋章為非“鮮章”，2家為“鮮章”。但瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所并未對(duì)上述異常情況進(jìn)行關(guān)注，也未設(shè)計(jì)和實(shí)施必要的審計(jì)程序予以核驗(yàn)，審計(jì)底稿中亦未見任何對(duì)此異常情況予以關(guān)注的說明以及實(shí)施審計(jì)程序的任何證據(jù)資料。上述行為不符合《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》第十五條、第二十三條的規(guī)定。
（四）瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施的審計(jì)程序不足以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)
瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過期后盤點(diǎn)票據(jù)并倒軋計(jì)算票據(jù)期末余額。倒軋程序需依賴與應(yīng)收票據(jù)相關(guān)的內(nèi)部控制得到有效執(zhí)行，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所不恰當(dāng)?shù)匾蕾噧?nèi)部控制，對(duì)應(yīng)收票據(jù)實(shí)施盤點(diǎn)和倒軋程序，所獲取的審計(jì)證據(jù)可靠性低。上述行為違反了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》第十條的規(guī)定。
瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)華澤鈷鎳2013年度、2014年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，未勤勉盡責(zé)，出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，其出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假記載。對(duì)上述行為直接負(fù)責(zé)的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師為王曉江、劉少鋒、張富平。
證監(jiān)會(huì)認(rèn)為，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師王曉江、劉少鋒、張富平的上述行為違反了《中華人民共和國(guó)證券法》（2014）（以下簡(jiǎn)稱證券法）第一百七十三條的規(guī)定，構(gòu)成了證券法第二百二十三條所述的違法行為。依據(jù)證券法第二百二十三條規(guī)定，決定：一、沒收瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入130萬元，并處以390萬元的罰款；二、對(duì)王曉江、劉少鋒、張富平給予警告，并分別處以10萬元的罰款。
上訴人不服上述被訴處罰決定，訴至一審法院，請(qǐng)求撤銷被訴處罰決定。
一審法院經(jīng)審理查明：2015年12月18日，證監(jiān)會(huì)向瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所調(diào)取了2013年、2014年年報(bào)審計(jì)工作底稿的電子版。2016年5月18日，證監(jiān)會(huì)向瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出調(diào)查通知書，于同年6月30日向王曉江、劉少鋒、張富平作出調(diào)查通知書，認(rèn)為上訴人涉嫌在審計(jì)執(zhí)業(yè)中違法違規(guī)，決定對(duì)其進(jìn)行立案調(diào)查。經(jīng)調(diào)查，證監(jiān)會(huì)于2017年10月9日作出處罰字〔2017〕104號(hào)行政處罰事先告知書，決定對(duì)上訴人進(jìn)行處罰。同年10月10日，上訴人簽收行政處罰事先告知書，并要求陳述申辯及舉行聽證。同年10月23日，證監(jiān)會(huì)作出聽證通知書。同年11月15日，證監(jiān)會(huì)舉行聽證會(huì)，聽取上訴人的陳述和申辯。2018年9月25日，證監(jiān)會(huì)作出處罰字〔2018〕131號(hào)行政處罰事先告知書，對(duì)之前認(rèn)定的違法事實(shí)進(jìn)行補(bǔ)充，并再次告知當(dāng)事人享有陳述申辯以及聽證的權(quán)利。同年9月26日，上訴人簽收行政處罰事先告知書，并要求陳述申辯及舉行聽證。同年10月9日，證監(jiān)會(huì)作出聽證通知書。同年11月14日，證監(jiān)會(huì)舉行聽證會(huì)，上訴人發(fā)表陳述申辯意見。
上訴人在聽證中提出：第一，華澤鈷鎳年報(bào)虛假記載的原因是華澤鈷鎳故意實(shí)施的舞弊行為導(dǎo)致應(yīng)收票據(jù)期末余額錯(cuò)誤，并非瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告存在虛假記載，不應(yīng)由瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任。第二，“未能實(shí)施有效程序?qū)疚璞罪L(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別，未直接與公司治理層溝通關(guān)于治理層了解公司是否存在舞弊及治理層如何監(jiān)督管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過程等”認(rèn)定不符合事實(shí)，多次與華澤鈷鎳法定代表人、實(shí)際控制人王某進(jìn)行了訪談。第三，認(rèn)定瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)不符合事實(shí)，缺乏準(zhǔn)則依據(jù)。1.應(yīng)收票據(jù)余額先“激增”后“劇減”有合理解釋，并非重大異常。2.審計(jì)時(shí)執(zhí)行的“函證、盤點(diǎn)、檢查其后支付以及檢查當(dāng)期發(fā)生情況”等程序已經(jīng)達(dá)到“恰當(dāng)”標(biāo)準(zhǔn)，足以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。3.在已經(jīng)決定對(duì)應(yīng)收票據(jù)實(shí)施全面的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的前提下，再去做穿行測(cè)試和控制測(cè)試已經(jīng)沒有必要。第四，事先告知書引用的多條準(zhǔn)則，特別是關(guān)于應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度的要求，皆為原則性條款，沒有強(qiáng)制性具體規(guī)則依據(jù)。第五，2013年報(bào)審計(jì)已超過處罰追責(zé)時(shí)效。
對(duì)此，證監(jiān)會(huì)經(jīng)復(fù)核認(rèn)為：第一，證券法第二百二十三條明確規(guī)定，“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏的”，經(jīng)查，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)華澤鈷鎳2013年、2014年年報(bào)審計(jì)過程中未勤勉盡責(zé)，出具的文件存在虛假記載，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)責(zé)任。第二，關(guān)于聽證中提到的與華澤鈷鎳法定代表人、實(shí)際控制人王某進(jìn)行訪談，經(jīng)核實(shí)，與王某的訪談是在應(yīng)收票據(jù)審計(jì)過程中針對(duì)被審計(jì)單位與其他兩家公司發(fā)生大量無購銷業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的票據(jù)及資金往來進(jìn)行的訪談，其目的是核實(shí)票據(jù)往來的實(shí)質(zhì)，并非針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)對(duì)過程的訪談。第三，華澤鈷鎳2013年應(yīng)收票據(jù)期末余額為1325270000元，占其2013年總資產(chǎn)的38.84%，2014年應(yīng)收票據(jù)期末余額為1363931170元，占其2014年總資產(chǎn)的32.43%，具有重大性。相應(yīng)票據(jù)均于期前集中背書轉(zhuǎn)入，期后集中背書轉(zhuǎn)出，連續(xù)兩年盤點(diǎn)日的實(shí)存票據(jù)余額為零，具有異常性。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上述重大異常情況未保持職業(yè)懷疑，未能識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在盤點(diǎn)日應(yīng)收票據(jù)余額為零、2013年未實(shí)施與應(yīng)收票據(jù)相關(guān)的控制測(cè)試、2014年已經(jīng)發(fā)現(xiàn)銀行承兌匯票的背書轉(zhuǎn)讓無貿(mào)易合同和相關(guān)人員簽字的資金審批表并得出控制不可信賴的情況下，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過倒軋的方法確定2013年、2014年應(yīng)收票據(jù)余額，其獲取的審計(jì)證據(jù)不可靠。即便如瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所所說其實(shí)施了全面的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，其對(duì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試中函證過程的異常情況也未予以應(yīng)有的關(guān)注，如2013年9家詢證函回函均為傳真件且收到傳真時(shí)間集中在5分鐘之內(nèi)，9家涉及金額高達(dá)1294270000元。第四，關(guān)于2013年審計(jì)報(bào)告追責(zé)時(shí)效問題，證監(jiān)會(huì)已于2015年12月18日向瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所調(diào)取了2013年、2014年年報(bào)審計(jì)工作底稿的電子版，未過追責(zé)時(shí)效。
2018年12月29日，證監(jiān)會(huì)作出被訴處罰決定。2019年1月3日，上訴人收到被訴處罰決定。
一審法院對(duì)證監(jiān)會(huì)在被訴處罰決定中查明的案件事實(shí)予以確認(rèn)。
一審法院認(rèn)為，本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于：一、被訴處罰決定是否超過處罰時(shí)效；二、上訴人是否存在違反證券法第一百七十三條的情形，是否應(yīng)當(dāng)為此承擔(dān)證券法第二百二十三條所規(guī)定的相應(yīng)法律責(zé)任。
一、關(guān)于爭(zhēng)議焦點(diǎn)一
《中華人民共和國(guó)行政處罰法》（以下簡(jiǎn)稱行政處罰法）第二十九條第一款規(guī)定，“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。法律另有規(guī)定的除外”。如果能夠證明違法行為的線索已經(jīng)進(jìn)入到國(guó)家公權(quán)力機(jī)關(guān)的視野，即可認(rèn)定違法行為已被發(fā)現(xiàn)，無需以查明具體違法事實(shí)或者對(duì)違法行為準(zhǔn)確定性為前提。上訴人的違法事實(shí)屬于華澤鈷鎳信息披露違法事實(shí)中的一部分，發(fā)現(xiàn)華澤鈷鎳違法行為即可認(rèn)定已經(jīng)發(fā)現(xiàn)上訴人違法行為的線索，被訴處罰決定并未超過處罰時(shí)效。上訴人認(rèn)為必須是以其作為被調(diào)查對(duì)象正式立案調(diào)查才能認(rèn)定為發(fā)現(xiàn)，系對(duì)法律規(guī)定的錯(cuò)誤理解。因此，對(duì)于上訴人提出的該項(xiàng)訴訟主張，不予支持。
二、關(guān)于爭(zhēng)議焦點(diǎn)二
（一）關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)的證明責(zé)任
證券法第一百七十三條規(guī)定：“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動(dòng)制作、出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、財(cái)務(wù)顧問報(bào)告、資信評(píng)級(jí)報(bào)告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對(duì)所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯(cuò)的除外?！痹摲ǖ诙俣龡l規(guī)定：“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，責(zé)令改正，沒收業(yè)務(wù)收入，暫?；蛘叱蜂N證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可，并處以業(yè)務(wù)收入一倍以上五倍以下的罰款。對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告，撤銷證券從業(yè)資格，并處以三萬元以上十萬元以下的罰款。”上述規(guī)定確立了過錯(cuò)推定的歸責(zé)原則。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在為證券業(yè)務(wù)活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，如果其出具的審計(jì)報(bào)告中存在虛假記載，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，除非其能證明自己沒有過錯(cuò)。由于勤勉盡責(zé)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的積極作為義務(wù)，未勤勉盡責(zé)則是消極事實(shí)狀態(tài)，因此如果有證據(jù)證明會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假記載，則應(yīng)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所舉證證明其已經(jīng)盡到了勤勉義務(wù)，否則即應(yīng)認(rèn)為其未勤勉盡責(zé)。
本案中，根據(jù)查明的事實(shí)可知，上訴人為華澤鈷鎳出具的審計(jì)報(bào)告中存在虛假記載，根據(jù)上述規(guī)定，應(yīng)當(dāng)由上訴人就其已經(jīng)勤勉盡責(zé)的事實(shí)進(jìn)行舉證，以證明其本身不存在過錯(cuò)，不應(yīng)就虛假記載的行為承擔(dān)法律責(zé)任。
（二）工作底稿對(duì)上訴人證明責(zé)任的影響
如上所述，上訴人應(yīng)就其勤勉盡責(zé)承擔(dān)證明責(zé)任。本案中，上訴人主張因證監(jiān)會(huì)拒絕歸還紙質(zhì)工作底稿原件，且未向法院提交全部紙質(zhì)工作底稿，剝奪其閱卷權(quán)和質(zhì)證權(quán)，進(jìn)而影響到其陳述申辯。對(duì)此，一審法院認(rèn)為，在本案行政調(diào)查的過程中，上訴人的代理人已經(jīng)進(jìn)行閱卷，證監(jiān)會(huì)并未剝奪上訴人查閱工作底稿的權(quán)利。上訴人如認(rèn)為工作底稿中有對(duì)其有利的證據(jù)，就應(yīng)當(dāng)及時(shí)向法院提交。如因客觀原因不能提交，可依法向法院申請(qǐng)調(diào)取。但是，上訴人在訴訟過程中僅強(qiáng)調(diào)證監(jiān)會(huì)拒絕向其歸還全部紙質(zhì)工作底稿，導(dǎo)致其無法舉證，而未及時(shí)向法院申請(qǐng)調(diào)取上述證據(jù)。即便如此，一審法院仍安排上訴人查閱相關(guān)紙質(zhì)工作底稿，以便于其查找對(duì)其有利的證據(jù)，但上訴人堅(jiān)持以證監(jiān)會(huì)未提供全部紙質(zhì)工作底稿構(gòu)成程序違法為由拒絕查閱。綜上可知，證監(jiān)會(huì)未向法院提交全部工作底稿并不妨礙上訴人通過法定途徑獲取相應(yīng)工作底稿，上訴人主張的該事實(shí)并不構(gòu)成其舉證的阻卻事由，不能由此免除或減輕上訴人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的證明責(zé)任。
此外，證監(jiān)會(huì)作出被訴處罰決定并未超出其提交證據(jù)的范圍。上訴人基于上述理由提出的被訴處罰決定違反正當(dāng)程序，剝奪其閱卷權(quán)和質(zhì)證權(quán)，進(jìn)而影響到其進(jìn)行陳述申辯的主張不能成立，不予支持。
（三）關(guān)于勤勉盡責(zé)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第二十條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，以作為發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)。合理保證是一種高水平保證。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平時(shí)，就獲取了合理保證。由于審計(jì)存在固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師據(jù)以得出結(jié)論和形成審計(jì)意見的大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的。因此，審計(jì)只能提供合理保證，不能提供絕對(duì)保證。該準(zhǔn)則第二十二條進(jìn)一步規(guī)定，審計(jì)準(zhǔn)則旨在規(guī)范和指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中運(yùn)用職業(yè)判斷和保持職業(yè)懷疑。
由上可知，受到審計(jì)的固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì)審計(jì)意見提供合理保證。如果提供了合理保證，則可認(rèn)定其勤勉盡責(zé)。反之，則不予認(rèn)定。需要強(qiáng)調(diào)的是，這種合理保證既不是絕對(duì)保證，也不是低水平保證，而是一種高水平保證，要體現(xiàn)出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的高度專業(yè)性和應(yīng)有的職業(yè)水準(zhǔn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任并不單純以最終的審計(jì)結(jié)論來判斷，而是要審查其審計(jì)行為，即審查其是否遵循了相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則，以及在審計(jì)過程中是否運(yùn)用了合理的職業(yè)判斷以及保持了合理的職業(yè)懷疑，并據(jù)此設(shè)計(jì)和實(shí)施了與之相適應(yīng)的審計(jì)程序來降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以此來判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中是否勤勉盡責(zé)。
（四）關(guān)于本案中上訴人是否勤勉盡責(zé)
當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)有發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性，這是審計(jì)工作固有的風(fēng)險(xiǎn)。因此，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要保證，也是審計(jì)工作的重要環(huán)節(jié)。為了識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，其中就包括被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。在了解與審計(jì)相關(guān)的控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問被審計(jì)單位內(nèi)部人員和其他程序，以評(píng)價(jià)這些控制的設(shè)計(jì)并確定其是否得到執(zhí)行。作為了解控制環(huán)境的一部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)管理層在治理層的監(jiān)督下，是否營(yíng)造并保持了誠實(shí)守信和合乎道德的文化。
同時(shí)，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》第九條規(guī)定，在獲取合理保證時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任在整個(gè)審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性。該準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定，除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過程，以及為降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)而建立的內(nèi)部控制。第二十二條規(guī)定，除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問治理層，以確定其是否知悉任何影響被審計(jì)單位的舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控。
本案中，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2013年和2014年年度報(bào)告審計(jì)過程中，未直接與公司治理層溝通關(guān)于治理層了解公司是否存在舞弊及治理層如何監(jiān)督管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過程等，無法了解在此過程中治理層所發(fā)揮的作用，從而無法有效了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制運(yùn)行狀況以及由此引發(fā)的錯(cuò)報(bào)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)，為審計(jì)工作留下隱患。
從本案證據(jù)來看，即便內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作不到位，上訴人在實(shí)施審計(jì)的過程中還是發(fā)現(xiàn)了華澤鈷鎳存在的異常現(xiàn)象。例如，華澤鈷鎳2014年年報(bào)審計(jì)項(xiàng)目的現(xiàn)場(chǎng)負(fù)責(zé)人胡登峰在其詢問筆錄中稱，其在預(yù)審的時(shí)候發(fā)現(xiàn)華澤鈷鎳項(xiàng)目存在很多問題，包括收入虛假、沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的應(yīng)收票據(jù)等，其將發(fā)現(xiàn)的問題向王曉江、張富平進(jìn)行過匯報(bào)，并與華澤鈷鎳的財(cái)務(wù)總監(jiān)郭立紅溝通過兩次，但最終沒有反饋結(jié)果。2014年12月底，其將發(fā)現(xiàn)的問題告知張富平，張富平表示會(huì)重視這些情況，與企業(yè)保持密切溝通。2015年3月22日，其再次將發(fā)現(xiàn)的華澤鈷鎳存在的問題梳理后通過郵件發(fā)送給王曉江和張富平。預(yù)審做完后，其認(rèn)為公司內(nèi)控是失效的，管理層凌駕于內(nèi)控之上，通過倒軋得出的期末數(shù)據(jù)所得審計(jì)證據(jù)是不可靠的。與此相應(yīng)，張富平在其詢問筆錄及書面回復(fù)中稱，項(xiàng)目組在華澤鈷鎳2014年度內(nèi)部控制審計(jì)過程中對(duì)子公司陜西華澤貨幣資金管理流程內(nèi)部控制進(jìn)行了了解并執(zhí)行了控制測(cè)試，發(fā)現(xiàn)貨幣資金管理流程中票據(jù)管理涉及的流程未得到有效執(zhí)行，得出該部分內(nèi)控不可依賴的審計(jì)結(jié)論，于是執(zhí)行了函證程序。
關(guān)于函證，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》第十七條規(guī)定，如果存在對(duì)詢證函回函的可靠性產(chǎn)生疑慮的因素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)以消除這些疑慮。如上所述，上訴人已經(jīng)認(rèn)識(shí)到華澤鈷鎳的內(nèi)部控制不可信賴，但卻仍未能保持合理的職業(yè)懷疑。對(duì)于應(yīng)收票據(jù)余額在審計(jì)基準(zhǔn)日前后激增又劇減的重大異常情況，雖然實(shí)施了函證程序，卻未能對(duì)函證保持控制，對(duì)函證過程中暴露出來的問題沒有進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)以消除這些疑慮，從而導(dǎo)致未能及時(shí)識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。例如，張富平在其詢問筆錄中稱，其在復(fù)核后，向王曉江項(xiàng)目組對(duì)函證程序及其控制進(jìn)行了詢問，而對(duì)方?jīng)]有反饋函證中出現(xiàn)的問題，所以其未關(guān)注也不知道在函證程序出現(xiàn)的異常情況。劉少鋒在其詢問筆錄中稱，其問過王曉江，對(duì)方說回函件是傳真件。其只看了函證的結(jié)果，當(dāng)事人認(rèn)為函證程序是執(zhí)行到位的，對(duì)函證過程進(jìn)行控制沒有關(guān)注。王曉江在其詢問筆錄中稱，回函過程中，曾要求被函證單位先發(fā)傳真件，后將原件寄回，但后來沒有收到原件。對(duì)于5分鐘內(nèi)收到9家單位對(duì)應(yīng)收票據(jù)的回函傳真件，其沒有發(fā)現(xiàn)這個(gè)情況，也沒有人向其告知，因此未對(duì)這一異?，F(xiàn)象進(jìn)行核實(shí)。當(dāng)時(shí)認(rèn)為函證程序取得的證據(jù)是充分適當(dāng)?shù)?，現(xiàn)在看來，函證程序是有缺陷的。
綜上可知，上訴人在執(zhí)行審計(jì)工作的過程中，未能遵循審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)華澤鈷鎳的內(nèi)部控制進(jìn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。之后，雖然發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，但在面對(duì)應(yīng)收票據(jù)存在重大異常的情形下，未能保持合理的職業(yè)判斷和職業(yè)懷疑，對(duì)于執(zhí)行函證程序中暴露出來的問題未能進(jìn)一步進(jìn)行核查，在未獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，認(rèn)定陜西華澤在期末對(duì)票據(jù)享有權(quán)益。同時(shí)，在內(nèi)部控制存在風(fēng)險(xiǎn)以及票據(jù)合理性存疑的情況下，上訴人仍采用期后盤點(diǎn)票據(jù)并倒軋計(jì)算票據(jù)期末余額的方式進(jìn)行審計(jì)，未能有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。據(jù)此可以認(rèn)定，上訴人進(jìn)行的審計(jì)未能提供審計(jì)準(zhǔn)則所要求的合理保證，對(duì)于審計(jì)報(bào)告中的虛假記載，上訴人提供的證據(jù)以及陳述申辯不能排除其過錯(cuò)，證監(jiān)會(huì)認(rèn)定其在審計(jì)工作中未勤勉盡責(zé)正確，應(yīng)予支持。上訴人對(duì)此提出的異議主張缺乏事實(shí)根據(jù)和法律依據(jù)，不予支持。
綜上，被訴處罰決定認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律正確，程序合法，處罰幅度適當(dāng)。上訴人的相關(guān)訴訟理由均不能成立，對(duì)其訴訟請(qǐng)求，不予支持。據(jù)此，依照《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第六十九條的規(guī)定，判決駁回上訴人的訴訟請(qǐng)求。
上訴人不服一審判決，向本院提起上訴，請(qǐng)求撤銷一審判決，改判撤銷被訴處罰決定。主要理由為：1.在行政處罰程序及一審訴訟程序中，證監(jiān)會(huì)未向上訴人及法院出具全部審計(jì)工作底稿，僅向上訴人及法院提供了其認(rèn)為有利于行政處罰作出的部分審計(jì)工作底稿，即使上訴人閱卷，也僅能查閱到該部分內(nèi)容，損害了其知情權(quán)、閱卷權(quán)和質(zhì)證權(quán)，限制了其申辯、答辯權(quán)，也構(gòu)成被訴處罰決定程序違法。2.行政處罰法第二十九條第一款規(guī)定的違法行為的發(fā)現(xiàn)時(shí)間應(yīng)指行政機(jī)關(guān)的立案時(shí)間，不能任意解釋。3.上訴人對(duì)華澤鈷鎳進(jìn)行2013年、2014年年度報(bào)告審計(jì)過程中，嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行了相關(guān)審計(jì)程序，在審計(jì)過程中保持了必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，已勤勉盡責(zé)。綜上，一審判決事實(shí)認(rèn)定及法律適用錯(cuò)誤。
證監(jiān)會(huì)答辯認(rèn)為，被訴處罰決定事實(shí)清楚，證據(jù)充分，未超過法定追責(zé)期限。上訴人未勤勉盡責(zé)，出具含有虛假記載的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)追究法律責(zé)任，上訴人提出的上訴理由缺乏事實(shí)和法律依據(jù)，不能成立。一審判決并無不當(dāng)，請(qǐng)求維持原判。
一審期間雙方當(dāng)事人法定期限內(nèi)提交的證據(jù)均已移送至本院。經(jīng)審查，一審法院對(duì)各方提交證據(jù)的認(rèn)證意見正確。根據(jù)上述有效證據(jù)，本院對(duì)一審法院認(rèn)定的事實(shí)予以確認(rèn)。
本院認(rèn)為，證券法第一百七十三條規(guī)定，證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動(dòng)制作、出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、財(cái)務(wù)顧問報(bào)告、資信評(píng)級(jí)報(bào)告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對(duì)所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證。該法第二百二十三條規(guī)定，證券服務(wù)機(jī)構(gòu)未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，責(zé)令改正，沒收業(yè)務(wù)收入，暫?；蛘叱蜂N證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可，并處以業(yè)務(wù)收入一倍以上五倍以下的罰款。對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告，撤銷證券從業(yè)資格，并處以三萬元以上十萬元以下的罰款。根據(jù)上述法律規(guī)定，證券服務(wù)機(jī)構(gòu)未履行勤勉盡責(zé)義務(wù)，是其承擔(dān)行政責(zé)任的要件。
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第二十條、第二十二條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，以作為發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)。合理保證是一種高水平保證。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平時(shí)，就獲取了合理保證。由于審計(jì)存在固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師據(jù)以得出結(jié)論和形成審計(jì)意見的大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的。因此，審計(jì)只能提供合理保證，不能提供絕對(duì)保證。審計(jì)準(zhǔn)則旨在規(guī)范和指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中運(yùn)用職業(yè)判斷和保持職業(yè)懷疑。根據(jù)上述規(guī)定，在認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否勤勉盡責(zé)的問題上，應(yīng)對(duì)其過程性特征而非單純的審計(jì)結(jié)論給予充分關(guān)注，應(yīng)當(dāng)考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵循審計(jì)準(zhǔn)則，是否獲取合理保證，是否在整個(gè)審計(jì)過程中始終運(yùn)用職業(yè)判斷和保持職業(yè)懷疑，在識(shí)別評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)實(shí)施應(yīng)對(duì)措施，獲取評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)意見等重要審計(jì)環(huán)節(jié)體現(xiàn)出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的高度專業(yè)性和應(yīng)有的職業(yè)水準(zhǔn)，從而減少發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?？陀^上，評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否勤勉盡責(zé)不妨以同樣的專業(yè)人士在辦理類似專業(yè)工作中所應(yīng)秉持的勤勉和注意程度作為參照標(biāo)準(zhǔn)，考察被評(píng)價(jià)對(duì)象是否有進(jìn)一步作為的空間和余地，而非被評(píng)價(jià)對(duì)象主觀的認(rèn)知與能力。作為判斷勤勉盡責(zé)的外化標(biāo)準(zhǔn)則是，有充分證據(jù)證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，保持職業(yè)懷疑，運(yùn)用職業(yè)判斷，獲取合理保證。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第三十四條的規(guī)定，被告對(duì)作出的行政行為負(fù)有舉證責(zé)任，應(yīng)當(dāng)提供作出該行政行為的證據(jù)。法律并未要求行政機(jī)關(guān)必須向法院提供在行政程序中調(diào)查收集的全部證據(jù)，而是基于行政訴訟被告證明責(zé)任的承擔(dān)，要求行政機(jī)關(guān)提供證明被訴行政行為合法性的證據(jù)。如果被告提供的據(jù)以作出被訴行政行為的主要證據(jù)不足，其應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的不利法律后果。為防止行政機(jī)關(guān)持有并隱匿對(duì)原告有利的證據(jù)，構(gòu)成行政訴訟原告證明責(zé)任行使的妨礙，《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)行政訴訟法>的解釋》第四十六條規(guī)定，原告或者第三人確有證據(jù)證明被告持有的證據(jù)對(duì)原告或者第三人有利的，可以在開庭審理前書面申請(qǐng)人民法院責(zé)令行政機(jī)關(guān)提交?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第六十九條亦規(guī)定，原告確有證據(jù)證明被告持有的證據(jù)對(duì)原告有利，被告無正當(dāng)理由拒不提供的，可以推定原告的主張成立。本案中，證監(jiān)會(huì)對(duì)其作出的被訴處罰決定的合法性負(fù)有全面的舉證責(zé)任，既有義務(wù)收集上訴人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)行政責(zé)任的證據(jù)，也有義務(wù)收集減輕、免除處罰的相應(yīng)證據(jù)。因上訴人未勤勉盡責(zé)這一證明對(duì)象屬于消極事實(shí)狀態(tài)，故上訴人在行政程序中有義務(wù)提供積極作為，已履行勤勉盡責(zé)義務(wù)的相關(guān)證據(jù)。在行政訴訟程序中，根據(jù)證明責(zé)任分配的一般規(guī)則，減免行政責(zé)任之要件事實(shí)，應(yīng)由行政相對(duì)人承擔(dān)證明責(zé)任，故上訴人負(fù)有提供證據(jù)證明其已經(jīng)履行勤勉盡責(zé)義務(wù)之證明責(zé)任。上訴人雖主張?jiān)谛姓幜P程序及一審訴訟程序中，證監(jiān)會(huì)未向其及法院出具全部審計(jì)工作底稿違法，導(dǎo)致其舉證不能。但上訴人并未提供證據(jù)證明證監(jiān)會(huì)持有并隱匿對(duì)其有利的證據(jù)的事實(shí)，亦未在一審開庭審理前書面申請(qǐng)一審法院責(zé)令證監(jiān)會(huì)提交，故其該項(xiàng)訴訟主張不能成立。
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》第九條規(guī)定，在獲取合理保證時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任在整個(gè)審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性。該準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定，除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過程，以及為降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)而建立的內(nèi)部控制。第二十二條規(guī)定，除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問治理層，以確定其是否知悉任何影響被審計(jì)單位的舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控。根據(jù)上述規(guī)定，了解治理層如何監(jiān)督管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過程，以及為降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)而建立的內(nèi)部控制，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的重要評(píng)估程序之一?；诠局卫斫Y(jié)構(gòu)形成的監(jiān)督機(jī)制，通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑，準(zhǔn)確識(shí)別評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并采取有效的應(yīng)對(duì)措施。本案中，根據(jù)在案證據(jù)及審理查明的事實(shí)，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)華澤鈷鎳2013年和2014年年度報(bào)告審計(jì)過程中，未直接與公司治理層溝通關(guān)于治理層了解公司是否存在舞弊及治理層如何監(jiān)督管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過程等，從而無法有效識(shí)別評(píng)估被審計(jì)單位由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，亦未能在舞弊風(fēng)險(xiǎn)、管理層凌駕于內(nèi)控之上的風(fēng)險(xiǎn)等需要高度判斷的重要審計(jì)領(lǐng)域強(qiáng)化保持職業(yè)懷疑，進(jìn)而設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，屬于未履行勤勉盡責(zé)義務(wù)。上訴人雖主張其與華澤鈷鎳實(shí)際控制人王某進(jìn)行訪談，但該訪談內(nèi)容并非針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)部控制，故上訴人該項(xiàng)訴訟主張不能成立。
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》第十七條規(guī)定，如果存在對(duì)詢證函回函的可靠性產(chǎn)生疑慮的因素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)以消除這些疑慮。恰當(dāng)?shù)脑O(shè)計(jì)和實(shí)施函證程序可以為相關(guān)認(rèn)定提供可靠的審計(jì)證據(jù)，也是應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的有效方式之一。但函證程序設(shè)計(jì)和實(shí)施不當(dāng)，則可能會(huì)導(dǎo)致其無效。本案中，在案證據(jù)形成的事實(shí)表明，上訴人將函證程序用作實(shí)質(zhì)性程序意味著其在審計(jì)過程中已然認(rèn)識(shí)到華澤鈷鎳的內(nèi)部控制不可信賴，有從第三方獲取更為可靠的審計(jì)證據(jù)的必要性。然而，針對(duì)詢證函回函中存在的回函方式、回函時(shí)間、回函簽章等足以引起職業(yè)懷疑的可能影響回函可靠性的因素卻未能給予必要關(guān)注，沒有進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)以消除這些疑慮，從而導(dǎo)致對(duì)于應(yīng)收票據(jù)余額在審計(jì)基準(zhǔn)日前后激增又劇減的重大異常情況仍采用以依賴相關(guān)有效內(nèi)控為條件的期后盤點(diǎn)票據(jù)并倒軋計(jì)算票據(jù)期末余額的方式進(jìn)行審計(jì)，未能有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，未能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)獲得合理保證，從而增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性，亦構(gòu)成未履行勤勉盡責(zé)義務(wù)。
綜上，被訴處罰決定認(rèn)定瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)華澤鈷鎳2013年度、2014年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，未勤勉盡責(zé)，出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，其出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假記載。對(duì)上述行為直接負(fù)責(zé)的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師為王曉江、劉少鋒、張富平，事實(shí)清楚，證據(jù)充分。上訴人并未能提供充分證據(jù)證明其已履行勤勉盡責(zé)義務(wù)，故其關(guān)于嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行了相關(guān)審計(jì)程序，在審計(jì)過程中保持了必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，已勤勉盡責(zé)的訴訟主張，缺乏事實(shí)依據(jù)，本院不予支持。
行政處罰法第二十九條第一款規(guī)定，違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。法律另有規(guī)定的除外。該規(guī)定中“被發(fā)現(xiàn)”是指可能構(gòu)成違法的行為從發(fā)生之日在二年內(nèi)進(jìn)入行政機(jī)關(guān)視野，并不要求違法事實(shí)已被查實(shí)或?qū)`法行為進(jìn)行準(zhǔn)確定性。本案中，上訴人為華澤鈷鎳出具2013年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的時(shí)間為2014年4月21日，證監(jiān)會(huì)于2015年對(duì)華澤鈷鎳財(cái)務(wù)報(bào)告虛假記載違法行為調(diào)查過程中即已發(fā)現(xiàn)上訴人可能存在出具虛假記載審計(jì)報(bào)告違法行為的線索。證監(jiān)會(huì)于2016年5月對(duì)上訴人進(jìn)行立案調(diào)查并不意味著違法行為剛剛被發(fā)現(xiàn)，不能排除行政機(jī)關(guān)先進(jìn)行調(diào)查取證，掌握一部分違法事實(shí)線索后，才對(duì)涉嫌違法行為人展開立案調(diào)查的情形。故上訴人認(rèn)為違法行為的發(fā)現(xiàn)時(shí)間應(yīng)指行政機(jī)關(guān)立案時(shí)間的訴訟理由，沒有法律依據(jù)，本院不予支持。
綜上，被訴處罰決定認(rèn)定事實(shí)清楚，證據(jù)確鑿，適用法律正確，符合法定程序，依法應(yīng)予支持。上訴人的上訴理由及請(qǐng)求缺乏事實(shí)和法律依據(jù)，本院不予支持。一審法院判決駁回上訴人的訴訟請(qǐng)求正確，本院應(yīng)予維持。依照《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第八十九條第一款第一項(xiàng)的規(guī)定，判決如下：
駁回上訴，維持一審判決。
二審案件受理費(fèi)人民幣50元，由瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）、王曉江、劉少鋒、張富平共同負(fù)擔(dān)（已交納）。
本判決為終審判決。
審 判 長(zhǎng) 霍振宇
審 判 員 趙世奎
審 判 員 周凱賀
二〇二〇年九月四日
法官助理 計(jì) 晨
書 記 員 路 陶