【2010081806】為騙取單位財產(chǎn)虛開發(fā)票所納稅款的定性分析
文/蔣燕平方院平
[案情]
被告人肖某系某國有企業(yè)從事公務(wù)的人員，2009年7月，其代表本單位向上海某儀器廠購買價值50萬元的化驗設(shè)備時，與對方的法人代表何某約定：虛增價款14萬元，由何某出具總額為64萬元的稅務(wù)發(fā)票，在單位付款64萬元后，何某將虛增的14萬元按照20%的比例扣除“稅款”2.8萬，余款11.2萬元返還給肖某個人。事后，肖某如約非法占有11.2萬元。
[分歧]
審理中，對按照20%的比例扣除2.8萬元“稅款”是否應(yīng)計入肖某和何某共同貪污犯罪總額，存在不同理解。
一種意見認為，行為人肖某在與何某合謀時就已將該“稅款”排除在非法占有的故意之外，主觀上沒有非法占有的故意；客觀上何某已將“稅款”予以扣除而沒有返還，且何某必定是按虛增后的數(shù)額出具發(fā)票并繳納稅款，因此被扣“稅款”的最終實際占有人是稅務(wù)機關(guān)即國家，該款的所有權(quán)由單位所有變成了國家所有，是從“國有”到“國有”，所有權(quán)的性質(zhì)沒有變化。如果供應(yīng)商最終沒有納稅，是供應(yīng)商的偷稅行為，超出了共同故意的范疇，屬于另一性質(zhì)的違法犯罪，同樣排除了行為人對該“稅款”非法占有。故被扣“稅款”不應(yīng)計入犯罪數(shù)額，而僅僅是犯罪行為對單位所造成的損失，只作為量刑的酌定情節(jié)。
另一種意見認為，該“稅款”是行為人為達到非法占有本單位財產(chǎn)的目的而與供應(yīng)商在共同犯罪中所實際支出的犯罪直接成本。行為人與供應(yīng)商是采取虛開稅務(wù)發(fā)票的手段騙取本單位的財產(chǎn)，在采取虛開稅票的手段時，就已經(jīng)明知要繳納稅款及稅額，是為達犯罪目的而在實施手段行為時所要付出的代價。只因為國家在納稅時間上允許滯后，使得在形式上“稅款”是從虛增的價款中支付的，如果供應(yīng)商在開具稅票的同時就繳納了稅款，這與盜竊犯為購買犯罪工具支付價款沒有實質(zhì)上的區(qū)別，只是該犯罪成本必須通過供應(yīng)商進行支付。因此，行為人與供應(yīng)商在約定“扣稅”比例時就是對犯罪成本的約定分擔，而在返還虛增價款時的“扣稅”行為實際上是犯罪后對成本分擔約定的履行。因此，所扣的“稅款”不應(yīng)該在犯罪總額中扣除。
[評析]
筆者同意第二種觀點。
第一種意見混淆了“非法占有”與實際獲取犯罪利益的區(qū)別。行為人在決定采取虛開稅票的手段時，就已經(jīng)意識到因需納稅而將“稅款”排除在“所獲得的犯罪利益”外，而并非將“稅款”排除在非法占有的故意之外。行為人對所扣“稅款”的非法占有既有主觀上的故意，也有客觀上的行為。首先，從犯罪的構(gòu)成來看，犯罪客體是指為我國刑法所保護，而被犯罪行為侵害的一定的社會關(guān)系，而犯罪對象是犯罪客體的物質(zhì)載體。貪污罪的直接客體是本單位的財產(chǎn)所有權(quán)，而其犯罪對象是犯罪行為所指向的一定數(shù)額的財產(chǎn)。行為人虛開發(fā)票致使本單位喪失票面數(shù)額的財產(chǎn)所有權(quán)而被行為人所控制時，其犯罪的客觀要件成立且犯罪客體的范圍已確定，而承載該所有權(quán)的物質(zhì)載體也已確定，即票面數(shù)額的財產(chǎn)，因而所侵犯的票面財產(chǎn)數(shù)額即為犯罪數(shù)額。至于犯罪成立后對部分財產(chǎn)所有權(quán)的處分，如受賄后將部分款項捐給希望工程，均不影響對犯罪數(shù)額的認定，即使該款最終被國家所有。其次，從犯罪的完成形態(tài)來看，“非法占有”是指違反法律規(guī)定或違背職責(zé)義務(wù)將財物占為己有的行為。這里的“占有”并不意味著行為人取得了財物的所有權(quán)或占有權(quán)，而僅指財物脫離了所有人而被行為人所控制和支配。因此，行為人與供應(yīng)商勾結(jié)虛開稅票騙取本單位的財產(chǎn)，在單位將虛增的款項付給供應(yīng)商時，已實際置于共同犯罪人的控制和支配之下，犯罪已處于既遂狀態(tài)，付給供應(yīng)商虛增款項數(shù)額即為“非法占有”的數(shù)額。而供應(yīng)商返還給行為人款項的行為，是犯罪成立既遂后的后續(xù)行為，如共同盜竊后的分贓行為，不影響對犯罪結(jié)果的認定。至于所扣“稅款”的性質(zhì)，和行為人為多報銷差旅費在虛開住宿發(fā)票時而支付的手續(xù)費一樣，是“犯罪成本”的支出，只是形式上支出時間的先后順序不同，一個是在實施犯罪行為之時，一個是犯罪既遂后。
犯罪經(jīng)濟學(xué)的首創(chuàng)者美國芝加哥大學(xué)教授貝克，因?qū)⑽⒂^經(jīng)濟分析的領(lǐng)域擴大到非市場行為的人類行為及其相互作用，而用成本概念來分析犯罪，從而提出了犯罪成本概念。其認為，狹義上的犯罪成本應(yīng)該是指行為人為實施犯罪行為而產(chǎn)生的或應(yīng)該產(chǎn)生的，直接用于實施犯罪的開支，一般情況下應(yīng)該是行為人已經(jīng)預(yù)見但為達犯罪目的而自愿付出的代價。因此，本案中的“稅款”，是行為人在實施犯罪行為時已經(jīng)預(yù)見到采取虛開稅票的手段所必須的開支，為達到非法占有本單位財產(chǎn)的目的而自愿付出的代價。只因為付出的成本與非法占有的財產(chǎn)為同類物，即貨幣，共同犯罪人為了成本結(jié)算的方便而采取直接扣除的方式，從形式上導(dǎo)致行為人并沒有直接占有被扣除的“稅款”，而被某些觀點不認定為犯罪數(shù)額。比如：甲欲盜竊而缺運輸工具，乙知后從丙處租借三輪摩托一臺給甲，甲盜竊得手后將贓物作價1000元銷給乙，乙在扣除摩托車租借費用100元后付款900元給甲。此案中認定甲銷贓得款的數(shù)額為1000元應(yīng)該不存在爭議。在某些特殊的情況下，銷贓數(shù)額即為盜竊數(shù)額。因此，乙所扣除的100元租車費與本案供應(yīng)商所扣除的“稅款”在性質(zhì)上一樣，是行為人在實施犯罪行為時已經(jīng)預(yù)見并且愿意付出的犯罪成本。
對于實踐中行為人與供應(yīng)商約定的“扣稅”不同于實際的納稅比例問題，筆者認為，如果所扣除的“稅款”不足稅務(wù)機關(guān)實際收稅的數(shù)額，則供應(yīng)商承擔了不足部分的犯罪成本，同樣是共同犯罪人對犯罪成本的約定分擔。如果超過稅務(wù)機關(guān)實際收稅的數(shù)額，供應(yīng)商則獲得了超過部分的實際利益，屬于獲得贓款。
綜上所述，“扣稅”是行為人在實現(xiàn)犯罪目的后對犯罪成本的支付，因此對本案被告人應(yīng)以單位被騙的總額作為定罪量刑的貪污數(shù)額，而不應(yīng)將被扣“稅款”排除在犯罪數(shù)額之外。
（作者單位：長沙鐵路運輸法院）