對于虛開增值稅專用發(fā)票行為，是按行政違法處理還是刑事犯罪處理？實(shí)務(wù)界對有關(guān)罪與非罪的銜接長期存在爭議，近期最高人民檢察院有關(guān)新表述反映了司法領(lǐng)域的導(dǎo)向，但從發(fā)揮增值稅專用發(fā)票功能的角度出發(fā)，或許能探尋出更好的思路。長期以來，實(shí)務(wù)界對虛開增值稅專用發(fā)票行政違法和刑事犯罪的銜接，存在不同認(rèn)識。最高人民檢察院近期“對不以騙稅為目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理”的表述，引起新的熱議。筆者認(rèn)為，發(fā)揮增值稅專用發(fā)票的功能、維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序是國家制定實(shí)施增值稅專用發(fā)票法律規(guī)定的出發(fā)點(diǎn)，從增值稅專用發(fā)票的功能角度探析虛開增值稅專用發(fā)票罪與非罪的銜接，或可為爭議解決提供思路。
增值稅專用發(fā)票既有發(fā)票的通用功能，又獨(dú)具增值稅稅款抵扣功能 |
增值稅專用發(fā)票首先是發(fā)票，是在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證，具有發(fā)票的一般功能：貫穿財(cái)務(wù)核算全過程，反映生產(chǎn)經(jīng)營情況，具有財(cái)務(wù)核算功能；多聯(lián)次一次性開具，可信度高，是國家維護(hù)正常經(jīng)濟(jì)秩序的重要手段；與納稅人的應(yīng)納稅額計(jì)算直接相關(guān)，具有稅源監(jiān)控功能；是交易雙方的經(jīng)濟(jì)責(zé)任證明和法律責(zé)任證明，具有商事證明功能。增值稅專用發(fā)票還具備其他發(fā)票沒有的增值稅稅款抵扣功能，一方面避免重復(fù)征稅，另一方面監(jiān)督企業(yè)上下游繳稅情況。
虛開增值稅專用發(fā)票的違法處罰和虛開其他發(fā)票無區(qū)別，稅源管理措施更嚴(yán) |
納稅人從生產(chǎn)經(jīng)營的核算（發(fā)票開具、接受）到申報(bào)納稅，中間存在一定的時(shí)間差。發(fā)票開具環(huán)節(jié)體現(xiàn)財(cái)務(wù)核算、商事證明功能，納稅申報(bào)環(huán)節(jié)體現(xiàn)稅源監(jiān)控功能，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法將發(fā)票管理和納稅申報(bào)管理作為稅收管理的不同環(huán)節(jié)。由于增值稅專用發(fā)票獨(dú)具稅款抵扣功能，這一功能只存在于稅源監(jiān)控環(huán)節(jié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在防控稅收流失方面采取了比其他發(fā)票更為嚴(yán)格的管控措施，比如將增值稅專用發(fā)票最高開票限額作為行政許可事項(xiàng)；領(lǐng)用數(shù)量實(shí)施更為嚴(yán)格的管理；對增值稅專用發(fā)票的申報(bào)建立了專門的認(rèn)證、票表稅比對等制度。但是，由于增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票具有相同的多方面功能，在發(fā)票行政違法定性和處罰規(guī)定方面，《發(fā)票管理辦法》將增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票均作為“發(fā)票”實(shí)行無差別管理，在同一條款中規(guī)定發(fā)票的開具要求，在同一條款中界定“虛開”的概念，在同一條款中規(guī)定“虛開發(fā)票”的處罰，一律采取行為罰，不考慮是否造成稅款流失的結(jié)果。對既虛開又造成稅款流失的，也作出了相應(yīng)的法律規(guī)定，但也不區(qū)分發(fā)票種類。
| 司法領(lǐng)域?qū)υ鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票功能的認(rèn)知，呈現(xiàn)從多功能向抵扣功能轉(zhuǎn)變的趨勢 |
虛開增值稅專用發(fā)票1995年入刑以及在1997年刑法中固化時(shí)，立法基礎(chǔ)主要是稅款抵扣功能，但并非唯一考慮。全國人大常委會1995年在《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》中首次規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票罪。1997年，虛開增值稅專用發(fā)票罪寫入刑法。1997年最高人民法院研究室在《關(guān)于對無騙稅或偷稅故意、沒有造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為如何定性問題的批復(fù)》中明確：行為人虛開增值稅專用發(fā)票，不論有無騙稅或偷稅故意、是否實(shí)際造成國家稅款的實(shí)際損失，構(gòu)成犯罪的，均應(yīng)依照刑法第二百零五條的規(guī)定定罪處罰。2011年虛開其他發(fā)票入刑，凸顯刑法并非將增值稅專用發(fā)票的稅款抵扣功能作為唯一立法基礎(chǔ)。2011年刑法修正案（八）規(guī)定，虛開其他發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪共同列入第二百零五條。其他發(fā)票并不具有抵扣稅款的功能，將虛開其他發(fā)票入刑，反映了刑法的立法目的不僅是促進(jìn)增值稅專用發(fā)票抵扣功能的實(shí)現(xiàn)，而且包括維護(hù)發(fā)票管理秩序。一些特殊司法判例僅考慮增值稅專用發(fā)票的稅款抵扣功能，衍生出虛開增值稅專用發(fā)票罪以“偷騙稅為目的”的傾向。1999年的蘆某興案中，蘆某興取得并向他人虛開運(yùn)輸發(fā)票。法院認(rèn)為，因增值稅專用發(fā)票的虛開方和接受方均不是增值稅納稅人，不符合虛開用于抵扣稅款發(fā)票的構(gòu)成要件，不認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。2001年，湖北某商場、泉州市某實(shí)業(yè)有限公司通過虛開增值稅專用發(fā)票而顯示銷售形勢火爆。2018年的張某強(qiáng)案中，張某強(qiáng)以其他單位名義對外簽訂銷售合同、收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票。法院對這兩個(gè)案件判決均認(rèn)為，行為人不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。顯然，上述案例是將虛開增值稅專用發(fā)票的稅款抵扣功能作為首要功能。最高人民檢察院近日出臺的有關(guān)意見，顯然也有此考慮。但是，這一功能的非獨(dú)立性將帶來一系列問題。
| 僅考慮增值稅專用發(fā)票“抵扣稅款”功能面臨的問題 |
當(dāng)前，一些不法分子在開具增值稅專用發(fā)票時(shí)，通過變更貨物品名，使原本不能抵扣稅款的貨物品名改變?yōu)榭烧？鄢呢浳锲访?，但扣除的是消費(fèi)稅，并未不繳或少繳增值稅。其目的是牟取非法利益，而不是以騙取國家增值稅稅款為目的。上述“變票”企業(yè)虛開的是增值稅專用發(fā)票并非其他發(fā)票，根據(jù)罪刑法定原則，不構(gòu)成虛開其他發(fā)票罪。但是如果行為人開具的是其他發(fā)票，就構(gòu)成虛開其他發(fā)票罪。這導(dǎo)致行為人因虛開發(fā)票種類的不同，形成截然不同的后果，顯然有違立法目的。“為他人虛開、介紹虛開”兩種虛開增值稅專用發(fā)票行為難以處理。刑法第二百零五條第三款明確列舉了四類虛開發(fā)票行為。其中，為自己虛開、讓他人為自己虛開，顯然很可能存在偷騙稅款的目的；為他人虛開、介紹他人虛開，則很可能不以偷騙稅為目的，或者很難證明其以偷騙稅為目的。目前，不需要進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的暴力虛開、完全“虛開虛進(jìn)”及利用“富余票”虛開案件，行為人以非法牟利為目的，而非以騙取國家稅款為目的。這些案件涉及金額動輒高達(dá)百億元、千億元，對行為人來說，按開票額一定比例收取手續(xù)費(fèi)往往會獲得巨額利益，最高50萬元的行政處罰規(guī)定對其無關(guān)痛癢，如果因其“不以騙取國家稅款為目的”對其取消刑法的強(qiáng)力約束，極易形成負(fù)面效應(yīng)。這些暴力虛開等案件與2001年湖北某商場、泉州市某實(shí)業(yè)有限公司案類似，不同的是，后兩個(gè)案件是極少發(fā)生的個(gè)案，且當(dāng)時(shí)之所以對其未認(rèn)定犯罪，原因之一是虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑罰過重，若定罪會導(dǎo)致罪刑失當(dāng)。讓他人代開增值稅專用發(fā)票，其性質(zhì)是否屬于虛開增值稅專用發(fā)票，難以分辨。行政管理中強(qiáng)調(diào)，凡是發(fā)票開具內(nèi)容與實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營不符的均是虛開。2018年的張某強(qiáng)案，行政和刑事領(lǐng)域盡管均不認(rèn)為其是虛開增值稅專用發(fā)票行為，但認(rèn)定理由卻有所不同。法院認(rèn)為，張某強(qiáng)不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失；稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為，交易中的“貨物流、資金流和發(fā)票流”均在張某強(qiáng)委托的公司和受票人之間流動，公司只是張某強(qiáng)的代表，發(fā)票內(nèi)容與實(shí)際經(jīng)營情況完全相符。筆者認(rèn)為，解決分歧的途徑可從增值稅專用發(fā)票功能的角度考慮，增值稅專用發(fā)票同樣要記錄交易真實(shí)情況，從而實(shí)現(xiàn)其功能。因此，虛開的認(rèn)定也應(yīng)以是否反映真實(shí)交易為根本。
| 回歸增值稅專用發(fā)票功能，通過完善立法或司法解釋理順虛開增值稅專用發(fā)票行政違法與刑事犯罪的銜接 |
以發(fā)揮發(fā)票的價(jià)值功能為出發(fā)點(diǎn)，統(tǒng)一虛開增值稅專用發(fā)票行政違法與刑事犯罪定性的基本認(rèn)識。判定虛開增值稅專用發(fā)票行為是否構(gòu)成犯罪，應(yīng)依據(jù)刑法及相關(guān)司法解釋。但是，刑事犯罪與行政違法密切相關(guān)。最高人民法院研究室2015年對公安部經(jīng)濟(jì)犯罪偵查局的《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)征求意見的復(fù)函》中明確指出，“虛開增值稅專用發(fā)票罪是行政犯，對相關(guān)入罪要件的判斷，應(yīng)當(dāng)依據(jù)、參照相關(guān)行政法規(guī)、部門規(guī)章等”。按照行政法規(guī)規(guī)定，納稅人不管是出于何種目的，虛開與生產(chǎn)交易情況不符的發(fā)票，都會影響發(fā)票價(jià)值功能的實(shí)現(xiàn)，帶來潛在的其他違法犯罪。從前述案例可以看出，將“偷騙國家稅款為目的”作為構(gòu)成要件之一處理個(gè)別案件及類似案件并無不妥，但不宜普遍適用。按照刑法的四類虛開發(fā)票行為劃分，結(jié)合《發(fā)票管理辦法》關(guān)于虛開發(fā)票的規(guī)定，統(tǒng)一對“虛開增值稅專用發(fā)票”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，將罪與非罪的區(qū)別和聯(lián)系點(diǎn)界定為虛開金額，符合增值稅專用發(fā)票的功能定位，也可妥善解決相關(guān)問題。適當(dāng)提高虛開增值稅專用發(fā)票罪的起刑點(diǎn)，結(jié)合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會狀況調(diào)整量刑情節(jié)。虛開增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)根據(jù)其價(jià)值功能設(shè)定起刑點(diǎn)和量刑標(biāo)準(zhǔn)，重點(diǎn)考慮兩個(gè)方面的銜接。首先，理順行為犯與結(jié)果犯之間的刑罰銜接。在虛開稅額和少繳稅額同等的情況下，虛開增值稅專用發(fā)票罪作為單純的行為犯，其刑罰的起刑點(diǎn)和量刑標(biāo)準(zhǔn)均應(yīng)低于逃避繳納稅款罪等實(shí)害結(jié)果犯。其次，理順同類犯罪中罪與罪之間的刑罰銜接?？紤]增值稅專用發(fā)票不同于其他發(fā)票的稅款抵扣功能，相應(yīng)的刑罰規(guī)定應(yīng)高于虛開其他發(fā)票罪。但考慮到增值稅專用發(fā)票僅體現(xiàn)與其他發(fā)票一樣的功能時(shí)，宜明確按虛開其他發(fā)票罪定罪處罰。對虛開發(fā)票造成不繳少繳稅款或騙取國家稅款的，完善相應(yīng)的立法規(guī)定。虛開增值稅專用發(fā)票且造成稅款流失的不同情形，應(yīng)在完善立法時(shí)一并考慮。一種情形是行為人“既虛開又騙稅”，此種情況下一般按照牽連犯處理。但按照目前關(guān)于逃避繳納稅款罪，一定情況下不予追究刑事責(zé)任的特殊規(guī)定，納稅人虛開增值稅專用發(fā)票的行為構(gòu)成犯罪，需追究刑事責(zé)任，而其造成稅收流失的結(jié)果行為不追究刑事責(zé)任，易引發(fā)爭議。因此，可以依照《最高人民法院關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》，采取虛開金額和稅款流失情節(jié)同時(shí)考慮的方法，將虛開發(fā)票且造成不繳或少繳稅款、騙取國家稅款作為一種情形作出直接規(guī)定，作為虛開增值稅專用發(fā)票罪的加重情節(jié)。另一種情形是“自己虛開且導(dǎo)致他人騙稅”，兩者具有共同故意，構(gòu)成共犯；不具有共同故意則分別定罪，但應(yīng)將導(dǎo)致他人騙稅的結(jié)果也作為虛開增值稅專用發(fā)票罪的加重情節(jié)。
來源：中國稅務(wù)報(bào)
作者：車文勤，作者系國家稅務(wù)總局駐西安特派員辦事處公職律師
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