【第110號】蘆才興虛開抵扣稅款發(fā)票案——虛開可以用于抵扣稅款的發(fā)票沖減營業(yè)額偷逃稅款的行為如何定性
一、基本案情
被告人蘆才興，男，1962年12月23日出生，個體運輸戶。因涉嫌虛開用于抵扣稅款的發(fā)票犯罪，于1999年6月8日被逮捕。
浙江省寧波市人民檢察院以被告人蘆才興犯虛開用于抵扣稅款的發(fā)票罪，向?qū)幉ㄊ兄屑壢嗣穹ㄔ禾崞鸸V。
寧波市中級人民法院經(jīng)公開審理查明：
1997年7月至1998年12月，被告人蘆才興以每月支付500元管理費的形式掛靠寧波旭日聯(lián)運有限公司（以下簡稱旭日公司），又以支付車輛租金、風(fēng)險抵押金的形式承租寧波遠航集裝箱倉儲運輸公司（以下簡稱遠航公司），并從上述兩公司分別獲取了全國聯(lián)運業(yè)貨運統(tǒng)一發(fā)票（以下簡稱聯(lián)運發(fā)票）和浙江省寧波市公路集裝箱運輸專用發(fā)票及浙江省公路貨運專用發(fā)票等運輸發(fā)票。
被告人蘆才興在以旭日公司名義經(jīng)營運輸業(yè)務(wù)期間，為少繳應(yīng)納稅款，先后從自己承租的遠航公司以及北侖甬興托運站等5家運輸企業(yè)接受虛開的表明營業(yè)支出的聯(lián)運發(fā)票、浙江省寧波市公路集裝箱運輸專用發(fā)票及浙江省公路貨運專用發(fā)票等運輸發(fā)票共53張，價稅合計人民幣6744563.77元，并將上述發(fā)票全部入帳，用于沖減其以旭日公司名義經(jīng)營運輸業(yè)務(wù)的營業(yè)額，實際偷逃營業(yè)稅200379.25元，城建稅14026.55元，企業(yè)所得稅333965.41元，合計偷逃稅款548371.21元，且偷逃稅額占其應(yīng)納稅額的30%以上。
為幫助其他聯(lián)運企業(yè)偷逃稅款，被告人蘆才興將旭日公司聯(lián)運發(fā)票的發(fā)票聯(lián)共50張?zhí)峁┙o浙江省鄞縣古林運輸公司江北托運部等5家運輸企業(yè)，將遠航公司浙江省寧波市公路集裝箱運輸專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)3張?zhí)峁┙o寧波環(huán)洋經(jīng)貿(mào)有限公司用于虛開，虛開的發(fā)票聯(lián)金額總計為4145265.32元，存根聯(lián)或記帳聯(lián)金額為54395元。以上虛開的運輸發(fā)票均已被以上接受發(fā)票的運輸企業(yè)用以沖減營業(yè)額，實際偷逃營業(yè)稅122728.84元，城建稅8591.01元，企業(yè)所得稅204548.07元，合計偷稅稅款335867.92元。
寧波市中級人民法院認為：被告人蘆才興在掛靠運輸企業(yè)經(jīng)營運輸業(yè)務(wù)期間，違反國家稅收法規(guī)，故意采用虛假手段，虛增營業(yè)開支，沖減營業(yè)數(shù)額，偷逃應(yīng)納稅款計人民幣548371.21元，且偷逃稅額占應(yīng)納稅額的30%以上；又提供或虛開運輸發(fā)票，幫助其他運輸企業(yè)虛增營業(yè)開支，沖減營業(yè)數(shù)額，偷逃應(yīng)納稅款，計人民幣335867.92元，其行為已構(gòu)成偷稅罪。公訴機關(guān)指控蘆才興犯罪的事實清楚，證據(jù)確實、充分，但指控被告人蘆才興的行為構(gòu)成虛開抵扣稅款發(fā)票罪依據(jù)不足，指控罪名錯誤，應(yīng)予糾正。依照《中華人民共和國刑法》第二百零一條第一款、第五十二條之規(guī)定，于2000年4月25日判決如下：
被告人蘆才興犯偷稅罪，判處有期徒刑六年，并處罰金人民幣一百萬元。
一審判決后，被告人蘆才興服判。寧波市人民檢察院抗訴提出：本案中的運輸發(fā)票具有抵扣稅款的功能，被告人蘆才興虛開了具有抵扣功能的發(fā)票，其行為已觸犯《中華人民共和國刑法》第二百零五條的規(guī)定，構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。一審判決因被告人沒有將虛開的發(fā)票直接用于抵扣稅款而認定被告人的行為構(gòu)成偷稅罪不當。
浙江省高級人民法院審理后認為：本案中所有用票單位都是運輸企業(yè)，均不是增值稅一般納稅人，無申報抵扣稅款資格。因此本案被告人為別人虛開或讓別人為自己虛開的發(fā)票在運輸企業(yè)入帳后，均不可能被用于抵扣稅款。被告人蘆才興主觀上明知所虛開的運輸發(fā)票均不用于抵扣稅款，客觀上使用虛開發(fā)票沖減營業(yè)額的方法偷逃應(yīng)納稅款，其行為符合偷稅罪的構(gòu)成要件，而不符合虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的構(gòu)成要件。原審判決定罪和適用法律正確，量刑適當。審判程序合法。依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百八十九條第（一）項之規(guī)定，于2000年12月29日裁定駁回抗訴，維持原判。
二、主要問題
虛開可以用于抵扣稅款的發(fā)票沖減營業(yè)額偷逃稅款的行為如何定性？
在審理本案的過程中，對于被告人蘆才興的行為如何定性存在兩種不同意見：
檢察機關(guān)認為，刑法第二百零五條規(guī)定的虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪是行為犯，行為人只要實施了虛開可以抵扣稅款的發(fā)票（包括使用此種發(fā)票）的行為，不管其主觀意圖是想以虛增成本的方法偷稅，還是想用虛開的發(fā)票非法抵扣稅款，都只構(gòu)成虛開用于抵扣稅款的發(fā)票這一種罪。被告人蘆才興虛開的運輸發(fā)票屬于抵扣稅款的發(fā)票，其行為構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。
一、二審法院認為，刑法第二百零五條規(guī)定的虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪中的“抵扣稅款”具有特定含義，行為人虛開可以抵扣稅款的發(fā)票，如其主觀意圖不是用于抵扣稅款，客觀上也沒有去抵扣稅款，而是為了其他目的去使用虛開的發(fā)票，則不能以虛開抵扣稅款發(fā)票罪定性。被告人蘆才興采用虛開運輸發(fā)票的手段，達到偷逃稅款的主觀目的，其所虛開的運輸發(fā)票均未用于抵扣稅款，因此其行為不符合虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的構(gòu)成要件，應(yīng)構(gòu)成偷稅罪。
三、裁判理由
（一）被告人蘆興才掛靠的旭日公司和承租的遠航公司屬于交通運輸企業(yè)，無申報抵扣稅款資格，其為自己和其他交通運輸企業(yè)開具的運輸發(fā)票不能用于抵扣稅款根據(jù)刑法第二百零五條的規(guī)定，虛開抵扣稅款發(fā)票罪，是指故意違反國家發(fā)票管理法規(guī)，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開或者介紹他人虛開用于抵扣稅款的專用發(fā)票的行為。虛開抵扣稅款發(fā)票罪的成立，必須同時具備以下條件：
1.行為人實施了虛開用于抵扣稅款的發(fā)票的行為。所謂“虛開”，是指沒有購銷貨物或者沒有提供、接受應(yīng)稅勞務(wù)而開具用于抵扣稅款的發(fā)票，或者雖有購銷貨物或者提供、接受了應(yīng)稅勞務(wù)但開具內(nèi)容不實的用于抵扣稅款的發(fā)票的行為。僅從這一點來說，被告人蘆才興的行為符合虛開抵扣稅款發(fā)票罪的構(gòu)成特征。
2.犯罪對象必須是可以用于抵扣稅款的發(fā)票。所謂“抵扣稅款”，是指增值稅納稅義務(wù)人抵扣增值稅進項稅額的行為。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第八條的規(guī)定，增值稅納稅人購進貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)支付或者負擔的增值稅額即進項稅額，準予從銷項稅額中抵扣。能夠被用于“抵扣稅款”的發(fā)票，除增值稅專用發(fā)票以外，還有運輸發(fā)票、廢舊物品收購發(fā)票以及農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購發(fā)票等其他特定發(fā)票。如根據(jù)有關(guān)規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)人購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）和銷售貨物所付運輸費用，根據(jù)運費結(jié)算單據(jù)（運輸發(fā)票）所列運費金額（不包括隨運費支付的裝卸費、保險費等雜費），按照7%的扣除率計算準予抵扣的進項稅額，其計算公式是：進項稅額=運費金額×7%。因此，在我國稅收征管制度中，除增值稅專用發(fā)票以外，運輸發(fā)票、廢舊物品收購發(fā)票以及農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購發(fā)票等其他特定發(fā)票也具有抵扣稅款功能。本案被告人蘆才興為自己和他人虛開可以用于抵扣稅款的運輸發(fā)票，可以構(gòu)成虛開抵扣稅款發(fā)票罪。
3.行為人必須具有抵扣稅款的資格。由于“抵扣稅款”只發(fā)生在增值稅的納稅環(huán)節(jié)，即增值稅納稅義務(wù)人（因大多數(shù)小規(guī)模納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，實行簡易辦法計算應(yīng)納稅額，不存在抵扣稅款問題，抵扣稅款主要適用于增值稅一般納稅人）在繳納增值稅時，將其購進貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)所支付或者負擔的增值稅額予以抵扣的活動。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條的規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位或者個人，為增值稅的納稅義務(wù)人”。因此，只有在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位或者個人，才有抵扣稅款的資格，其虛開可以用于抵扣稅款的發(fā)票，可以構(gòu)成虛開抵扣稅款發(fā)票罪（為非增值稅納稅義務(wù)人虛開可以用于抵扣稅款的發(fā)票，不能以虛開抵扣稅款發(fā)票罪追究刑事責任）。非增值稅納稅義務(wù)人，如營業(yè)稅、所得稅、城市建設(shè)維護稅的納稅人不存在抵扣稅款問題，其為自己虛開或者讓他人為自己虛開可以用于抵扣稅款的發(fā)票，不能以虛開抵扣稅款發(fā)票罪定罪處罰；只有為增值稅納稅人虛開或者介紹他人為增值稅納稅人虛開可以用于抵扣稅款發(fā)票的，才能以虛開抵扣稅款發(fā)票定罪處罰。本案中，被告人蘆才興所掛靠和承租的企業(yè)，以及接受蘆才興虛開運輸發(fā)票的企業(yè)，均為交通運輸企業(yè)，依照有關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定，不是增值稅的納稅義務(wù)人。其虛開的發(fā)票也不能作為申報抵扣稅款的依據(jù)。因此，被告人蘆才興為自己虛開和為其他交通運輸企業(yè)虛開可以用于抵扣稅款的運輸發(fā)票的行為，不構(gòu)成虛開抵扣稅款發(fā)票罪。
4.行為人必須具有抵扣稅款的故意。雖然虛開抵扣稅款發(fā)票罪是行為犯，只要行為人實施了虛開用于抵扣稅款的發(fā)票，就可構(gòu)成犯罪，至于是否已將發(fā)票用于抵扣稅款，不影響虛開抵扣稅款發(fā)票罪的成立。但行為人沒有抵扣稅款的故意，即使實施了虛開抵扣稅款發(fā)票的行為，也不能以虛開抵扣稅款發(fā)票罪定罪處罰。在這里，對刑法第二百零五條中的“用于抵扣稅款”的理解不能過于寬泛，“用于”應(yīng)指主觀上想用于和客觀上實際用于，而不包括雖然可以用于但行為人主觀上不想用于，客觀上也沒有用于，也不能將行為人使用發(fā)票意圖不明的視為準備用于。
綜上，本案被告人蘆才興為自己和他人虛開可以用于抵扣稅款的運輸發(fā)票，在客觀上雖然造成了少繳應(yīng)納稅款88.423913萬元的后果，但因蘆才興在主觀是為了少繳應(yīng)納稅款，而不是為了抵扣稅款，在客觀上因無申報抵扣稅款的資格，既沒有也不可能用于抵扣稅款，因此，不能對被告人蘆才興以虛開抵扣稅款發(fā)票罪定罪處罰，檢察機關(guān)指控的罪名不能成立。
?。ǘ┍桓嫒颂J才興通過虛開運輸發(fā)票，虛增營業(yè)開支，沖減營業(yè)數(shù)額，以偷逃應(yīng)納稅款的行為，構(gòu)成偷稅罪虛開可以用于抵扣稅款的發(fā)票，不是為了抵扣稅款，而是出于其他目的，應(yīng)當結(jié)合行為人的犯罪故意和實施的客觀行為擇定其他罪名定罪處罰。根據(jù)刑法第二百零一條的規(guī)定，納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額1萬元以上并且占納稅人應(yīng)納稅額的10%以上，或者因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予兩次行政處罰又偷稅的，構(gòu)成偷稅罪。偷稅罪的主體是“納稅人”，即負有納稅義務(wù)的單位和個人，不受是否具有申報抵扣稅款資格的限制；偷稅的手段是“偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報”；采取上述手段的目的是為了不繳或者少繳應(yīng)納稅款；偷稅數(shù)額1萬元以上并且占納稅人應(yīng)納稅額的10%以上，或者因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予兩次行政處罰又偷稅的，是構(gòu)成偷稅罪與非罪數(shù)額和情節(jié)上的界限。
本案中，被告人蘆才興以個體運輸戶的名義掛靠旭日公司和承租遠航公司后，依法成為營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、城市建設(shè)維護稅的納稅人，為了少繳應(yīng)納稅款，采取了虛開交通運輸發(fā)票以虛增營業(yè)開支、沖減營業(yè)數(shù)額的方式，進行虛假的納稅申報，因此少繳營業(yè)稅20.037925萬元，城建稅14.02655萬元，企業(yè)所得稅33.396541萬元，計偷逃稅款54.837121萬元，且偷逃稅額占其應(yīng)納稅額的30%以上。此外，被告人蘆才興為幫助其他聯(lián)運企業(yè)偷逃稅款，還將運輸發(fā)票提供給其他運輸企業(yè)進行虛開，用于沖減營業(yè)額，接受虛開發(fā)票的運輸企業(yè)因此實際偷逃稅款33.586792萬元。被告人蘆才興的行為已構(gòu)成偷稅罪，并且應(yīng)在“三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金”的量刑檔次和幅度內(nèi)判處刑罰。一、二審法院根據(jù)刑法、刑事訴訟法和《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行（中華人民共和國刑事訴訟法）若干問題的解釋》第一百七十六條第（二）項的規(guī)定，改變起訴不當?shù)淖锩?，以偷稅罪判處被告人蘆才興有期徒刑六年，并處罰金人民幣一百萬元。是正確的。
?。▓?zhí)筆：浙江省高級人民法院干金耀 審編：任衛(wèi)華）
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